Einde inhoudsopgave
Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen (FM nr. 89) 1999/9.4
9.4 Liforegel
E.J.W. Heithuis, datum 01-12-1999
- Datum
01-12-1999
- Auteur
E.J.W. Heithuis
- JCDI
JCDI:ADS458988:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting (V)
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Voetnoten
Voetnoten
Memorie van toelichting Tweede Kamer, Kamerstuknr. 24 761, nr. 3, blz. 22. blz. 69 en blz. 70. In HR 6 januari 1993, BNB 1993/81 had de Hoge Raad zulks inzake het zgn. aflopend aanmerkelijk belang van de oude aanmerkelijkbelangregeling beslist met een beroep op de strekking van de aanmerkelijkbelangregeling. Instemmend T. Blokland, Winst uit aanmerkelijk belang, Fiscale monografie nr. 19, blz. 98, Kluwer, Deventer, 1994; J.E.A.M. van Dijck in zijn noot onder HR 6 januari 1993 in BNB 1993/81: dezelfde, De aanmerkelijk-belangregeling. Fed fiscale brochures, blz. 81-82, Fed, Deventer, 1995; R.M. Freudenthal, Sfeerovergang van aandelen in de inkomstenbelasting, academisch proefschrift, blz. 224 e.v., Kluwer, Deventer, 1996. Anders H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Fiscale hand- en studieboeken nr. 2, blz. 457, Kluwer, Deventer, 1994 en A-G Van Soest in zijn conclusie voor HR 6 januari 1993, BNB 1993/81.
Besluit van 28 december 1996, Stb. 690 tot wijziging van enige algemene maatregelen van bestuur.
Verwerft de fictieve aanmerkelijkbelanghouder na het ontstaan van het fictieve aanmerkelijk belang aandelen in, winstbewijzen van of schuldvorderingen op de vennootschap zodanig dat geen 'echt' aanmerkelijk belang ontstaat, dan blijven deze nieuw verkregen aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen buiten het fictieve aanmerkelijk belang. Met name is op deze later verkregen aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen de meetrekregeling van art. 20a, vierde lid, Wet IB (zie hoofdstuk 5, onderdeel 5.3) niet van toepassing. Dit is ook logisch, aangezien ten aanzien van deze nieuw verkregen aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen, geen sprake is van een behouden (aanmerke-lijkbelangjclaim.1
Wel rijst bij een eventuele latere vervreemding van de aandelen of de winstbewijzen de vraag welke aandelen of winstbewijzen zijn vervreemd. Zijn dit de reeds in het bezit van de belastingplichtige zijnde en onder de fictieve aanmerkelijkbelangclaim vallende aandelen of winstbewijzen of zijn dit de onbeclaimde nieuw verkregen aandelen of winstbewijzen? Voor deze situaties heeft de onder de oude aanmerkelijkbelangregeling bekende liforegel zijn gelding behouden. Ingevolge art. 5 Uitv.besl. IB worden in geval van een fictief aanmerkelijk belang in de zin van art. 20d Wet IB, art. 20e Wet IB, art. 20f Wet IB of krachtens een ingevolge art. 20g Wet IB gestelde voorwaarde - mijns inziens behoort hieraan te worden toegevoegd art. 68a Wet IB en art. 68aa Wet IB -bij vervreemding van onderling vervangbare aandelen of winstbewijzen de laatst verkregen aandelen of winstbewijzen geacht het eerst te zijn vervreemd. Men ziet dat, ondanks het feit dat in de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling wordt uitgegaan van de gemiddelde verkrijgingsprijs van een aanmerkelijkbe-langpakket (art. 20c, derde lid, tweede volzin, Wet IB, zie hoofdstuk 8, onderdeel 8.4), ook in de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling de onder de oude aanmerkelijkbelangregeling bestaande liforegel niet kan worden gemist. De toelichting op art. 5 Uitv.besl. IB bevat de volgende twee voorbeelden die vanwege het instructieve karakter op deze plaats zijn opgenomen:2
Voorbeeld I
Belanghebbende heeft in jaar 1 krachtens erfrecht twee aandelen van nominaal ƒ 1000 verkregen in BV X (geplaatst kapitaal ƒ 100 000). De werkelijke waarde van de twee verkregen aandelen in jaar 1 was ƒ 5000 per aandeel; de verkrijgingsprijs van de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen van de erflater was ƒ 1000 per aandeel. Er is gekozen voor doorschuiving. Derhalve heeft belanghebbende een fictief aanmerkelijk belang met een verkrijgingsprijs van ƒ 2000 en een maximaal vervreemdingsvoordeel van ƒ 8000.
In jaar 2 koopt belanghebbende twee aandelen in BV X tegen ƒ 5000 per aandeel. Deze aandelen behoren niet tot een aanmerkelijk belang.
Vervolgens verkoopt belanghebbende in jaar 3 twee aandelen voor ƒ 7000 per aandeel. Ingevolge de lifo-regel worden de laatst verkregen aandelen geacht het eerst te zijn verkocht. Dat zijn derhalve de in jaar 2 gekochte aandelen. Van winst uit aanmerkelijk belang is geen sprake. Het fictieve aanmerkelijke belang blijft ongewijzigd in stand.
Voorbeeld 2
Belanghebbende heeft in jaar 1 twee aandelen van nominaal ƒ 1000 gekocht in BV X (geplaatst kapitaal ƒ 100 000) voor ƒ 5000 per aandeel.
In jaar 2 verkrijgt hij krachtens erfrecht twee andere aandelen in BV X met een werkelijke waarde van ƒ 5000 per aandeel; de verkrijgingsprijs van de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen van de erflater was ƒ 1000 per aandeel. Er is gekozen voor doorschuiving. Derhalve heeft belanghebbende een fictief aanmerkelijk belang met een verkrijgingsprijs van ƒ 2000 en een maximaal vervreemdingsvoordeel van ƒ 8000.
Vervolgens verkoopt belanghebbende in jaar 3 twee aandelen voor ƒ 7000 per aandeel. Ingevolge de lifo-regel worden de krachtens erfrecht verkregen aandelen geacht het eerst te zijn verkocht. De winst uit het (fictieve) aanmerkelijk belang is gemaximeerd op ƒ 8000.
Met name uit het tweede voorbeeld blijkt dat de liforegel van art. 5 Uitv.besl. IB ook nadelig kan uitwerken voor de belastingplichtigen, nl. als de laatst verkregen aandelen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht zijn verkregen en deze aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen bij de rechtsopvolger tot een zgn. fictief aanmerkelijk belang behoren. De beclaimde aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen worden dan geacht het eerst te zijn vervreemd. Er wordt dus voor het verkrijgingstijdstip niet teruggekeken naar het tijdstip waarop de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen door de erflater resp. degene van wiens zijde de aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen in de huwelijksgemeenschap zijn gevallen, zijn verkregen.