7.2.4.2.1 Ontwikkeling renteaftrekbeperkingen

Renteaftrek en de beperking daarvan zijn onderwerpen die al bijna twee decennia de fiscale gemoederen bezig houden. De laatste bijna twintig jaar hebben renteaftrekbeperkende maatregelen een onstuimige ontwikkeling gekend.1 Sinds 1997 zijn in rap tempo verschillende renteaftrekbeperkingen ingevoerd, aangescherpt, vervangen en/of geschrapt. Hierbij valt te denken aan art. 10 lid 1d, art. 10a, art. 10b, art. 10d, art. 13l en art.15ad Wet Vpb 1969. Art. 10a bijvoorbeeld is in 1997 ingevoerd vanwege het wisselende succes dat de Belastingdienst had met het leerstuk van fraus legis. Het wetsartikel is bij de Wet werken aan winst grondig herzien en per 1 januari 2007 uitgebreid met externe acquisities. In 2008 werd de regeling nog verder aangescherpt. Bepaalde artikelen, bijv. art. 13 lid 1, zijn geschrapt onder druk van EU-recht2 en “vervangen’’ door art. 10d en de verkapte renteaftrekbeperking van art. 20 lid 4-6. De thincapregeling bleek volgens de wetgever niet toereikend het Bosal-gat te dichten en is per 1 januari 2013 weer vervangen door art. 13l. Art. 15ad is in de loop der jaren eerst aangescherpt en vervolgens “geïntegreerd’’ in art. 10a lid 1, onderdeel c in 2007. Deze aanpassing betekende voor een belangrijk deel opnieuw een aanscherping, aangezien de (tijdelijke) rentetemporisering werd ingeruild voor een (definitieve) renteaftrekbeperking. In 2012 werd art. 15ad opnieuw ingevoerd zonder dat art. 10a lid 1c werd aangepast. Ook art. 10b heeft een bijzondere ontwikkeling meegemaakt. Tot 31 december 2006 zag deze bepaling op een renteaftrekbeperking ter zake van converteerbare obligatieleningen. Vanaf 1 januari 2007 is art. 10b evenwel gericht tegen renteloze en laagrentende leningen met een lange (of geen vaste) looptijd. Daarnaast past de fiscus in de loop der jaren volop diverse jurisprudentiële mogelijkheden toe om door lichamen verschuldigde rente van fiscale aftrek uit te sluiten. Het betreft de toepassing van fraus legis, de herkwalificatiejurisprudentie en de onzakelijke lening jurisprudentie.

Voorgaand beknopt overzicht ziet slechts op wetgeving die daadwerkelijk doorgang heeft gevonden. Daarnaast zijn belastingplichtigen nog geconfronteerd met plannen die boven de markt hingen. In juni 2009 is bijvoorbeeld door het Ministerie van Financiën een consultatiedocument gepubliceerd, met daarin verschillende opties met betrekking tot de behandeling van renteaftrek. Opvallend is dat destijds ook aan invoering van een EBITDA regeling als algemene renteaftrekbeperking is gedacht, maar dat daar toentertijd uiteindelijk niet voor gekozen is.3 De staatssecretaris kwam op 5 december 2009 met een Sinterklaasbrief4, waarin hij de fiscale behandeling van rente en renteaftrekbeperkingen afwoog en onder andere liet weten toch niet over te gaan tot de invoering van een verplichte rentebox. Vervolgens heeft de Studiecommissie Belastingstelsel, een rapport gepubliceerd, waarin onder meer een vermogensaftrek (gecombineerd met een vermogensbijtelling) werd voorgesteld. De aanbevelingen van de Studiecommissie legde de toenmalige staatssecretaris mede om budgettaire redenen naast zich neer. Het voorlopige sluitstuk is de invoering van de earningsstrippingmaatregel per 1 januari 2019 die Nederland op grond van de Antibelastingontwijkingsrichtlijn verplicht is te implementeren. Een vraag die vervolgens naar voren komt is wat Nederland zal gaan doen met de huidige (specifieke) renteaftrekbeperkingen. In het regeerakkoord heeft de regering aangegeven dat enkele bestaande specifieke renteaftrekbeperkingen worden afgeschaft (met uitzondering van de specifieke renteaftrekbeperking gericht tegen winstdrainage). Het definitieve wetsvoorstel van de Nederlandse wetgever omtrent de earningsstrippingmaatregel wordt verwacht in de eerste helft van 2018.

Een echt consistent beleid ten aanzien van renteaftrekbeperking is mijns inziens niet te ontdekken. De vele wettelijke aanpassingen, plannen die uiteindelijk niet doorgingen en het gedurende lange tijd bestaan van specifieke renteaftrekbeperkingen naast een generieke thincapmaatregel heeft mijns inziens in de afgelopen jaren geleid tot een onoverzichtelijke, onzekerheid creërende situatie voor zowel de Belastingdienst als (met name) de belastingplichtige. Mijns inziens wordt er daarmee op dit punt dus met name niet of in mindere mate voldaan aan de fiscaal-wetstechnische toets (het ontbreken van consistentie) en de fiscaal-juridische toets (het ontbreken van rechtszekerheid) uit mijn toetsingskader.