6.2.1.1 Nadere invulling van het begrip ‘bedrijfsuitoefening’

Het eerste arrest betreft het zogenoemde verplaatsingskostenarrest.3 In casu maakte belanghebbende kosten voor de verplaatsing van haar activiteiten. In geschil was of deze kosten direct ten laste van het resultaat konden worden gebracht (door middel van het vormen van een voorziening), of dat ze betrekking hadden op de jaren na verplaatsing. De Hoge Raad was van mening dat geen voorziening kon worden gevormd, omdat de kosten van de verplaatsing van een onderneming geen verband hielden met de bedrijfsuitoefening van het onderhavige jaar. De kosten dienden te worden toegerekend aan de jaren na verplaatsing:

Volgens de Hoge Raad worden de kosten voor verplaatsing derhalve niet opgeroepen door het besluit het bedrijf te verplaatsen en ook niet door de uitvoering van die verplaatsing. De kosten worden wel opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van de jaren na de verplaatsing. Dit zijn de jaren waarin het bedrijf het genot heeft van de nieuwe bedrijfsinrichting.4

In het ontmantelingskostenarrest was belanghebbende verplicht niet meer in gebruik zijnde mijnbouwinstallaties en schroot geheel te verwijderen en verlaten boorgaten af te sluiten.5 In geschil was of de kosten van ontmanteling en afsluiting van de, voor de winning van aardgas gebruikte installaties, reeds in het jaar van stichting van de installaties c.q. boring van de putten volledig, door het opvoeren van een passiefpost ter grootte van de contante waarde van de geschatte kosten, ten laste van het fiscale resultaat mochten worden gebracht. De Hoge Raad heeft overwogen dat de ontmantelingskosten dienen te worden toegerekend aan de jaren waarin de installatie voor de bedrijfsuitoefening wordt gebruikt:

In dit arrest heeft de Hoge Raad een belangrijke rechtsregel voor de invulling van het begrip bedrijfsuitoefening gegeven. Het gebruik van een machine voor de productie (bedrijfsuitoefening) bepaalt de toerekening van de kosten.

In het vuilstortplaatsarrest exploiteerde belanghebbende, een afvalverwerkende onderneming, een vuilstortplaats.6 Indien zij haar vuilstortactiviteiten na 1 maart 1995 voortzette, was zij verplicht maatregelen te nemen tot (verdere) sanering van het tot en met 1991 gebruikte deel van de stortplaats (de oude put). In geschil was of voor deze kosten een voorziening mocht worden gevormd. De Hoge Raad was van mening dat in dit mocht, omdat de kosten toerekenbaar waren aan de exploitatie (gebruik) van de oude put:

De kosten gemaakt voor de sanering van de oude put mochten volgens de Hoge Raad worden toegerekend aan de exploitatie van de oude put. Dit is het jaar of de jaren waarin de kosten zijn veroorzaakt door het gebruik van de put.

In HR 20 augustus 1980, nr. 19 897, BNB 1981/1 heeft de Hoge Raad overwogen dat een egalisatiereserve slechts kan worden gevormd voor zover het gaat om kosten die zijn opgeroepen door de productie van een bepaald jaar doch die eerst in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden. In casu was de Hoge Raad van mening dat een egalisatiereserve kon worden gevormd voor bepaalde niet jaarlijks tot uitgaven leidende onderhoudskosten van een bedrijfsmiddel.

Ook in het zogenoemde mestarrest zocht de Hoge Raad aansluiting bij het jaar waarin de bedrijfsuitoefening plaatsvond voor de toerekening van de kosten. In casu was op het landbouwbedrijf annex de varkenshouderij van belanghebbende een hoeveelheid mest aanwezig, die niet over het eigen land mocht worden verspreid. In geschil was of voor de kosten van de afzet een voorziening mocht worden gevormd. De Hoge Raad overwoog dat dit het geval was, omdat de kosten waren opgeroepen door de productie in het betreffende jaar;

Personeelskosten moeten in beginsel worden toegerekend aan het jaar waarin de arbeid verricht wordt. In Hoge Raad 20 oktober 1982, nr. 21 201, BNB 1983/48 was de vraag aan de orde of een voorziening mocht worden gevormd voor de personeelskosten in verband met het opmaken van een jaarrekening. De Hoge Raad overwoog:

In een besluit gaat de staatssecretaris in op de vraag of een voorziening kan worden gevormd voor persoonlijke toeslagen op het loon, die het gevolg zijn van te hoge lonen in het verleden.7 De staatssecretaris is van mening dat geen voorziening kan worden gevormd, omdat de kosten van de persoonlijke toeslagen kunnen worden toegerekend aan de na de balansdatum verrichte arbeid. Loonkosten moeten immers in beginsel worden toegerekend aan de periode waarin de arbeid wordt verricht c.q. het recht op arbeid voor de ondernemer bestaat. De periode waarin de arbeid wordt verricht, is volgens de staatssecretaris derhalve de periode van bedrijfsuitoefening.

In Hof Amsterdam, 20 oktober 2004, nr. 03/3650, V-N 2005/8.9 was een soortgelijke casus aan de orde. In geschil was of belanghebbende de kosten ter zake van het feit dat zij haar personeel ondanks een nieuwe lagere inschaling het destijds overeengekomen hogere salaris in de toekomst bleef doorbetalen direct ten laste van het resultaat mocht brengen. Het hof oordeelde dat goed koopmansgebruik niet toestaat dat deze uitgave in één keer ten laste van de winst wordt gebracht, omdat de uitgaven verband houden met de in de toekomst te verrichten werkzaamheden.

Ik kan mij met deze uitspraak verenigen. Met de staatssecretaris en het hof ben ik van mening dat loonkosten in beginsel moeten worden toegerekend aan de periode waarin de arbeid wordt verricht c.q. het recht op arbeid voor de ondernemer bestaat. Dit is slechts anders als er tegenover de loonbetalingen geen prestatie meer staat. Als sprake is van een toelage op het loon, dan moeten deze kosten ook worden toegerekend aan de periode waarin de arbeid wordt verricht, dit is immers de bedrijfsuitoefening. De jaren waarin de arbeid wordt verricht, betreffen derhalve de jaren van de bedrijfsuitoefening. Dit geldt zowel voor het normale loon als voor een eventuele toelage.

In onderstaand schema heb ik de resultaten van mijn onderzoek van de jurisprudentie samengevat. Aangezien de jurisprudentie uitsluitend betrekking heeft op uitgaven, heb ik tevens (voorzover mogelijk) een analoge toepassing voor de inkomsten gemaakt:

Uit mijn analyse van de jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad aansluit bij de volgende feiten en omstandigheden voor de toerekeningen van uitgaven aan de periode waarin ze worden veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening: