8.5.3.2.1 Wijzigingen na de aangifte in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen

Uit art. 185 lid 1 Btw-richtlijn volgt dat bij wijzigingen in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen herzien moet worden. Maar wanneer is hiervan sprake? In art. 185 lid 1 Btw-richtlijn worden twee voorbeelden genoemd: geannuleerde aankopen en verkregen rabatten. Daarnaast volgt uit art. 185 lid 2 Btw-richtlijn dat ook gehele of gedeeltelijke niet-betaling, vernietiging, verlies of diefstal en onttrekkingen van goederen wijzigingen in de elementen zijn die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen, maar dat deze wijzigingen in beginsel niet tot herziening leiden. De voorbeelden in art. 185 Btw-richtlijn laten zien dat de omstandigheid dat het voorgenomen gebruik van vastgoed voor belaste handelingen niet plaatsvindt door omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige niet aan herziening in de weg staat.1 Het Hof van Justitie heeft dit voor het eerst geoordeeld in het Ghent Coal Terminal-arrest2. In deze zaak vond na de aankoop van haventerreinen en het uitvoeren van investeringswerken hieraan door Ghent Coal Terminal een door de gemeente verplichte grondruil plaats met andere terreinen die aan de gemeente toebehoorden.3 Als gevolg daarvan heeft Ghent Coal Terminal de terreinen nooit gebruikt voor de bedrijfsdoeleinden waarvoor zij de investeringswerken had uitgevoerd. Deze grondruil was door Ghent Coal Terminal van te voren niet voorzien of gepland, kon economisch gezien niet vermeden worden en was voor haar een geval van economische overmacht.4 Deze omstandigheden buiten de wil van Ghent Coal Terminal stonden naar het oordeel van het Hof niet aan herziening in de weg. Ook een wetswijziging nadat de btw met betrekking tot vastgoed in aftrek is gebracht, is een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige die kan leiden tot herziening.5 Hierbij kan gedacht worden aan wetswijziging waardoor de voorgenomen optie voor een belaste levering (zie paragrafen 5.9 en 6.7) of optie voor belaste verhuur van vastgoed (zie paragraaf 7.7) niet meer mogelijk is.6

Het na de aankoop slopen van één of meerdere gebouwen om in plaats daarvan nieuwe gebouwen te realiseren met dezelfde bestemming is volgens het Hof geen wijziging in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen.7 De sloop van gekochte gebouwen is ook geen wijziging als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn indien de belastingplichtige ten tijde van de verwerving het aantoonbare voornemen heeft om de bestaande bebouwing volledig te (laten) slopen en op deze grond gebouwen met een andere bestemming te realiseren.8 Van een wijziging in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen, is wel sprake indien vastgoed bestemd was voor gebruik voor vrijgestelde handelingen, maar daadwerkelijk gebruikt wordt voor belaste handelingen of vice versa.9 Bij vastgoed met een gemengde bestemming, kan een toe- of afname van gebruik voor belaste handelingen na de aangifte waarin de btw in aftrek is gebracht een wijziging zijn als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn. Dit is zowel het geval bij een toe- of afname van het gebruik van vastgoed voor belaste handelingen ten opzichte van het gebruik voor vrijgestelde handelingen10 als een toe- of afname van het gebruik van vastgoed voor belaste handelingen ten opzichte van het gebruik voor onbelastbare handelingen11. Ook indien een gemengd gebruikt vastgoed niet langer voor belaste handelingen wordt gebruikt waardoor uitsluitend het gebruik voor vrijgestelde of onbelastbare handelingen resteert of vice versa is een wijziging als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn.12 Van een dergelijke wijziging kan ook sprake zijn bij een wijziging van zakelijk gebruik naar privégebruik.13 Hierbij kan gedacht worden aan vastgoed dat tot het bedrijfsvermogen is gerekend voor zover de belastingplichtige het voornemens is om het zakelijk te gebruiken en waarvan het daadwerkelijke (zakelijke) gebruik voor belaste handelingen lager uitvalt.14 Daarnaast kan gedacht worden aan de onttrekking van vastgoed aan het bedrijfsvermogen die niet belastbaar is op grond van art. 16 Btw-richtlijn wanneer na de aanschaf van het (zakelijke) vastgoed (verbouwings)werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarvoor aftrek is genoten en voor zover die (verbouwings)werkzaamheden vóór de overbrenging naar het privévermogen nog niet zijn verbruikt.15 Het door de belastingdienst terugkomen op een ruling op grond waarvan handelingen van een belastingplichtige ten onrechte zijn aangemerkt als vrijgestelde handelingen, is ook een wijziging als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn, mits de belastingplichtige te goeder trouw is.16

De verscheidenheid aan situaties die een wijziging als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn kan zijn, roept de vraag op wat de gemene deler is. Zie ik het goed, dan is voor een wijziging in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen vereist dat er na de aangifte waarin het recht op aftrek moet worden uitgeoefend iets gebeurt waarmee ten tijde van het indienen van de aangifte redelijkerwijs nog geen rekening kon worden gehouden, zoals een daadwerkelijk gebruik van vastgoed dat afwijkt van het voorgenomen gebruik, een wetswijziging die een streep zet door het voorgenomen gebruik van vastgoed of het niet of niet volledig binnen de betalingstermijn betalen van de factuur voor een vastgoedtransactie. Hieruit volgt, zoals art. 185 lid 2 Btw-richtlijn laat zien, niet dat die gebeurtenis steeds leidt tot een herziening van de toegepaste aftrek. Herziening is op grond van art. 184 Btw-richtlijn slechts aan de orde indien door deze gebeurtenis het aftrekgerechtigde gebruik hoger of lager uitvalt dan het aftrekgerechtigde gebruik waarvan ten tijde van het indienen van de aangifte redelijkerwijs kon worden uitgegaan.