General Court, 25-02-2026, nr. T-638/24

De artikelen 40 en 41 van richtlijn 2006/112 maken het mogelijk om de plaats van een intracommunautaire verwerving te bepalen en dus om te bepalen welke lidstaat overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), i), van deze richtlijn verantwoordelijk is voor de heffing van belasting hierop.4. Die bepalingen vallen onder titel V van deze richtlijn, waarin regels zijn opgenomen ter bepaling van de plaats van belastbare handelingen, en meer in het bijzonder onder hoofdstuk 2 van deze titel, dat betrekking heeft op de plaats van intracommunautaire verwervingen. Zij beogen bevoegdheidsconflicten te vermijden die ertoe kunnen leiden dat onder die bepalingen vallende intracommunautaire handelingen onbelast blijven of juist dubbel belast worden.5.

Volgens de basisregel van artikel 40 van richtlijn 2006/112 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen aangemerkt de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer. Artikel 41 van deze richtlijn is van toepassing wanneer de afnemer niet aantoont dat de verwerving in die lidstaat aan btw is onderworpen en hij voor de verwerving gebruikmaakt van het btw-identificatienummer van een andere lidstaat. In voorkomend geval wordt het grondgebied van die laatstgenoemde lidstaat als plaats van de intracommunautaire verwerving aangemerkt.6.

Ten opzichte van artikel 40 van richtlijn 2006/112 vormt artikel 41 van die richtlijn een soort ‘vangnet’7., waarmee wordt beoogd te voorkomen dat lidstaten belastinginkomsten derven. Met deze bepaling kan namelijk worden gewaarborgd dat intracommunautaire verwervingen hoe dan ook aan btw worden onderworpen. De verplichting om uit dien hoofde btw te betalen geeft geen recht op aftrek, hetgeen te wijten is aan het subsidiaire karakter van artikel 41 en aan het doel ervan om de afnemer ertoe te brengen aan te tonen dat er over de betrokken intracommunautaire verwerving belasting is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer.8.

Ten tijde van de betreffende handelingen, namelijk tussen 2011 en 2015, lag het niet voor de hand dat zij werden aangemerkt als intracommunautaire verwervingen in de zin van artikel 20 van richtlijn 2006/112. Uit een arrest van het Hof uit 2018 kon zelfs worden opgemaakt dat een dergelijke kwalificatie is uitgesloten wanneer de afnemer het btw-identificatienummer van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer gebruikt.9.

In het arrest Dyrektor heeft het Hof evenwel herhaald dat het antwoord op de vraag of een handeling al dan niet intracommunautair is, niet afhangt van het gebruik van een specifiek btw-identificatienummer.10. Voorts heeft het Hof op die grond voor recht verklaard dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 van toepassing is wanneer de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen de lidstaat is waar de afnemer voor fiscale doeleinden is geregistreerd.11.

Mijns inziens berusten deze vaststellingen op een systematische uitlegging van de bepalingen van richtlijn 2006/112 betreffende de regeling voor intracommunautaire leveringen en verwervingen. Daarmee lijkt het Hof een verband te hebben gelegd tussen het in artikel 20 van deze richtlijn gedefinieerde begrip ‘intracommunautaire verwervingen’ en de in artikel 138 van die richtlijn gestelde voorwaarden voor vrijstelling van intracommunautaire leveringen.12.

In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat deze twee bepalingen in overeenstemming met elkaar moeten worden uitgelegd, zodat er dezelfde betekenis en strekking aan wordt toebedeeld. Een levering die onder dit artikel 138 valt, heeft namelijk ‘als tegenhanger een intracommunautaire verwerving’.13.

Artikel 138, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt in wezen dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor leveringen van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, en die met name wordt verricht voor een andere belastingplichtige die als zodanig handelt.14. Deze bepaling is gewijzigd bij richtlijn 2018/1910. Sindsdien geldt als voorwaarde voor de btw-vrijstelling van intracommunautaire leveringen dat de afnemer voor belastingdoeleinden is geregistreerd in een andere lidstaat dan die van het vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.15.

In de onderhavige zaak hebben de betrokken handelingen, net als in de zaak die heeft geleid tot het arrest Dyrektor, plaatsgevonden voordat artikel 138 van richtlijn 2006/112 werd gewijzigd bij richtlijn 2018/1910, zodat de voorwaarde inzake de lidstaat van fiscale registratie ratione temporis niet van toepassing is. Voor zover hier van belang zijn de lessen die uit dat arrest kunnen worden getrokken dus nog steeds onverkort geldig.

Ik ben het derhalve volledig eens met het oordeel van de verwijzende rechter dat het hier gaat om intracommunautaire verwervingen, verricht door D, die door het gebruik van het Oostenrijkse btw-identificatienummer in Oostenrijk belastbaar zijn op grond van artikel 41 van richtlijn 2006/112.

Gelet op de in het arrest Dyrektor geformuleerde beginselen — niet met betrekking tot de toepasselijkheid van deze bepaling maar met betrekking tot het verbod van dubbele belasting van intracommunautaire leveringen en verwervingen — staat evenwel niet vast dat de Republiek Oostenrijk, vanwege de schuld waarvoor de leveranciers van D uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 aansprakelijk zijn, daadwerkelijk belasting kan heffen op de betreffende intracommunautaire verwervingen.

In punt 55 van het arrest Dyrektor heeft het Hof herhaald dat aan de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen uit hoofde van artikel 41 van richtlijn 2006/112 de voorwaarde is verbonden dat de overeenkomstige leveringen zijn vrijgesteld van btw. Mijns inziens is dit een logisch gevolg van de juridische aard van deze leveringen en verwervingen. Zij vormen twee kanten van dezelfde medaille16., waartussen in richtlijn 2006/112 enkel een onderscheid wordt gemaakt met het oog op de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.17. Indien een intracommunautaire levering en de overeenkomstige verwerving beiden aan btw worden onderworpen, zou er dus sprake zijn van een dubbele belastingheffing, hetgeen in strijd is met het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit.

In artikel 138 van richtlijn 2006/112 is geregeld onder welke voorwaarden een intracommunautaire levering is vrijgesteld van btw.18. Indien niet aan die voorwaarden is voldaan, kan de overeenkomstige verwerving niet worden belast door de in artikel 41 van die richtlijn aangewezen lidstaat.19. Uit het arrest Dyrektor volgt evenwel dat artikel 41 niet alleen in die situatie buiten toepassing wordt gelaten. Meer bepaald kan de toepassing van een nationale regeling of praktijk er de facto toe leiden dat een intracommunautaire levering, ook al is deze krachtens artikel 138 van richtlijn 2006/112 vrijgesteld van btw, toch wordt belast omdat deze ‘als niet-vrijgesteld’ wordt behandeld.20. In een dergelijk geval is de heffing van belasting op de overeenkomstige verwerving uitgesloten op grond van artikel 41 van deze richtlijn, dat juist onder meer tot doel heeft om dubbele belastingheffing over intracommunautaire leveringen en verwervingen te voorkomen.21.

In de onderhavige zaak is het niet de toepassing van het nationale recht die ertoe leidt dat belasting wordt geheven op een vrijgestelde intracommunautaire levering. De verwijzende rechter wenst immers te vernemen of een bepaling van Unierecht, te weten artikel 203 van richtlijn 2006/112, moet worden toegepast. Vastgesteld dient te worden of de toepassing van deze bepaling als gevolg van het ten onrechte in rekening brengen van btw voor intracommunautaire leveringen — die krachtens artikel 138 van deze richtlijn zijn vrijgesteld — daadwerkelijk tot belastingheffing leidt en dus eraan in de weg staat dat op grond van artikel 41 van deze richtlijn belasting wordt geheven op de overeenkomstige verwervingen.

Alvorens over te gaan tot de analyse van artikel 203 van richtlijn 2006/112, wil ik erop wijzen dat, tenzij ik mij vergis, er geen hiërarchisch verband bestaat tussen dit artikel en artikel 41 van deze richtlijn. Ik ga er dus van uit dat de Oostenrijkse belastingdienst deze bepalingen gelijktijdig moet toepassen, tenzij de heffing van belasting op de betreffende verwervingen is uitgesloten om de in het arrest Dyrektor uiteengezette redenen.

Artikel 203 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de btw verschuldigd is door eenieder die deze belasting op een factuur vermeldt. Door deze bepaling ontstaat er een belastingschuld in alle gevallen waarin de btw ten onrechte in rekening is gebracht, met name wanneer er fouten zijn gemaakt met betrekking tot het juiste belastingtarief en het bedrag van de belasting. Deze bepaling is ook van toepassing wanneer er geen daadwerkelijke belastbare handeling is verricht.22.

Situaties waarin de btw terecht in rekening is gebracht en het bedrag van die belasting correct is, vallen daarentegen niet onder artikel 203 van richtlijn 2006/112. Uit deze vaststelling is in de rechtspraak afgeleid dat de in artikel 203 bedoelde gevallen gemeen hebben dat het bedrag van de in rekening gebrachte btw hoger is dan het bedrag dat verschuldigd zou zijn op grond van andere bepalingen van deze richtlijn. Artikel 203 is dus enkel van toepassing op het deel van de gefactureerde btw dat uitgaat boven het correcte btw-bedrag.23.

Deze uitlegging van artikel 203 van richtlijn 2006/112 vindt mijns inziens steun in de doelstelling ervan om het gevaar voor verlies van belastinginkomsten te ondervangen, dat verband houdt met de mogelijkheid voor de ontvanger van een onjuiste factuur om op ongerechtvaardigde wijze de voorbelasting af te trekken.24.

Gelet op deze overwegingen ben ik in navolging van advocaat-generaal Kokott25. van mening dat het bedrag dat de opsteller van een factuur krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 verschuldigd is, geen ‘echte belastingschuld’ is, maar het resultaat is van een risicoaansprakelijkheid. Betaling van dit bedrag vormt een soort garantie tegen derving van belastinginkomsten in geval van een onterechte aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte btw.

Naar mijn mening hangt de kwalificatie van artikel 203 van richtlijn 2006/112 als zekerheidsmechanisme samen met het feit dat de schuld die voortvloeit uit de toepassing van dat artikel geen definitief karakter heeft. De opsteller van de factuur heeft namelijk recht op teruggaaf van de btw die ten onrechte gefactureerd en voldaan is mits hij aantoont dat hij te goeder trouw is of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld.26.

Dat de krachtens artikel 203 van richtlijn 2006/112 ontstane schulden niet-fiscaal van aard zijn, vindt mijns inziens steun in de omstandigheid dat de ten onrechte gefactureerde btw verschuldigd is aan de schatkist ‘ongeacht of btw verschuldigd is op grond van een aan btw onderworpen handeling’ 27.. Dergelijke schulden kunnen niet gelijk worden gesteld met ‘belasting die verschuldigd is’, dat wil zeggen ‘die verband houdt met een aan btw onderworpen handeling, of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was’.28. Hieruit volgt ook dat de betaling door de ontvanger van de factuur van de ten onrechte vermelde btw hem geen recht op aftrek geeft.29.

Tegen deze achtergrond ben ik van mening dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat het ontstaan van een schuld aan de schatkist — die is verschuldigd door de leverancier van intracommunautaire leveringen die ten onrechte btw in rekening heeft gebracht — niet gelijkstaat aan de heffing van belasting op die leveringen. Bijgevolg heeft een dergelijke schuld geen invloed op de vrijstelling van die leveringen op grond van artikel 138 van deze richtlijn. Hieruit volgt ook dat de toepassing van artikel 203 van richtlijn 2006/112 er niet aan in de weg staat dat de lidstaat die krachtens artikel 41 van deze richtlijn verantwoordelijk is voor de heffing van belasting op intracommunautaire verwervingen, zijn heffingsbevoegdheid uitoefent. Omgekeerd kan de afnemer zich niet erop beroepen dat er sprake is van dubbele belastingheffing ter zake van de intracommunautaire leveringen en verwervingen, teneinde zich te verzetten tegen de inning van de btw.30.

Deze beoordeling van de juridische samenhang tussen de artikelen 203 en 41 van richtlijn 2006/112 vindt mijns inziens steun in het arrest van 2 juli 2020, Terracult (C-835/18, EU:C:2020:520, punten 22 en 23). In die zaak heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat de leverancier van een goederenlevering ten onrechte btw in rekening heeft gebracht niet afdoet aan de toepasselijkheid van de btw-verleggingsregeling. Ik ben van mening dat hieruit volgt dat de onjuiste btw-facturering die leidt tot een belastingschuld op basis van artikel 203 niet van invloed kan zijn op de fiscale kwalificatie van de handeling waarop de factuur betrekking heeft, noch op de wijze waarop deze daadwerkelijk moet worden behandeld.

Voorts sta ik er terughoudend tegenover om te oordelen dat de gelijktijdige toepassing van de artikelen 41 en 203 van richtlijn 2006/112 de facto zou leiden tot een dubbele economische last voor D, als ontvanger van de intracommunautaire leveringen, indien zij de ten onrechte in rekening gebrachte btw daadwerkelijk aan haar leveranciers had betaald.31. Een dergelijke last is hooguit niet definitief. Gelet op de vereisten die voortvloeien uit het beginsel van fiscale neutraliteit, moet D namelijk in staat worden gesteld om de ten onrechte aan de leveranciers betaalde bedragen terug te vorderen, ofwel van die leveranciers, met name langs civielrechtelijke weg, ofwel, bij wijze van uitzondering, van de belastingdienst.32.

Het feit dat D de verschuldigde belasting niet kan aftrekken op grond van artikel 41 van richtlijn 2006/11233. is zeker ook van invloed op haar economische last. Mijns inziens is dit evenwel niet doorslaggevend voor de beoordeling of de gelijktijdige toepassing van artikel 203 van deze richtlijn tot dubbele belastingheffing leidt. Ik ben overigens van mening dat het ontbreken van een recht op aftrek een rechtstreeks gevolg is van de handelingen van de belastingplichtige die heeft besloten gebruik te maken van het fiscaal identificatienummer van de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Voorts staat het de belastingplichtige vrij de nodige maatregelen te nemen om de economische gevolgen van dat besluit te verzachten. Krachtens artikel 41, tweede alinea, van richtlijn 2006/112 moet de belasting op verwervingen die is geheven op grond van de eerste alinea van dat artikel dienovereenkomstig worden verlaagd wanneer die verwervingen in de in artikel 40 van deze richtlijn bedoelde lidstaat aan de btw zijn onderworpen.34. In deze laatste lidstaat heeft de afnemer overeenkomstig artikel 168, onder c), van deze richtlijn recht op aftrek van de betaalde btw.

Gelet op alle voorgaande overwegingen geef ik het Hof in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 203 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de toepassing ervan als gevolg van het feit dat er in de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer ten onrechte btw in rekening is gebracht voor vrijgestelde intracommunautaire leveringen, niet eraan in de weg staat dat gelijktijdig, in dezelfde lidstaat, de overeenkomstige intracommunautaire verwervingen worden belast onder toepassing van artikel 41 van deze richtlijn.

In het kader van zijn tweede vraag gaat de verwijzende rechter ervan uit dat de schuld die de leveranciers van D op grond van artikel 203 van richtlijn 2006/112 hebben, kan worden opgeheven door de facturen waarop ten onrechte btw is vermeld, te corrigeren. Ik wil er evenwel aan herinneren dat artikel 203 van die richtlijn ook niet langer van toepassing is wanneer er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten meer bestaat.

In dit verband blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de Oostenrijkse belastingdienst in het kader van een belastingcontrole heeft vastgesteld dat de op de facturen voor de betreffende leveringen vermelde btw niet verschuldigd was en dat er bijgevolg geen recht op btw-aftrek was. Naar mijn beste weten is deze beoordeling door de rechter in eerste aanleg bevestigd. Uit het dossier waarover het Gerecht beschikt, is echter niet duidelijk op te maken of D de door zijn leveranciers ten onrechte in rekening gebrachte btw voorafgaand aan de belastingcontrole had afgetrokken, dan wel of de Oostenrijkse belastingdienst die aftrek had geweigerd.35.

Zoals ik reeds in herinnering heb gebracht36., is artikel 203 van richtlijn 2006/112 van toepassing wanneer door de onjuiste facturering van de btw het gevaar bestaat dat belastinginkomsten verloren gaan. Dit gevaar kan zich voordoen wanneer de belastingdienst er niet in slaagt tijdig de redenen vast te stellen die zich verzetten tegen inwilliging van een verzoek om aftrek van de belasting die onverschuldigd in rekening is gebracht.37.

Wanneer dat gevaar is weggenomen, is artikel 203 van richtlijn 2006/112 niet langer van toepassing.38. Volgens de rechtspraak is dit met name het geval wanneer de belastingdienst de ontvanger van de facturen definitief het recht op aftrek heeft geweigerd.39. Mijns inziens kan daarentegen, in het geval waarin de aftrek reeds heeft plaatsgevonden, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet volledig worden weggenomen zolang de aan de ontvanger van de factuur toegekende aftrek niet ongedaan is gemaakt.40.

Ik ben van mening dat het in het licht van deze overwegingen aan de verwijzende rechter staat om de nodige verificaties te verrichten teneinde uit te maken of artikel 203 van richtlijn 2006/112 van toepassing blijft.

Zoals de Oostenrijkse regering in haar bij het Gerecht ingediende schriftelijke opmerkingen heeft opgemerkt, moet het tijdstip waarop het belastbare feit voor de btw plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt, worden bepaald op basis van de artikelen 68 en 69 van richtlijn 2006/112.

In dit verband herinner ik eraan dat artikel 68 van richtlijn 2006/112 bepaalt dat het belastbare feit voor de btw die verschuldigd is voor intracommunautaire verwervingen plaatsvindt op het tijdstip waarop de levering van soortgelijke goederen wordt geacht te zijn verricht. Deze btw wordt krachtens artikel 69 van deze richtlijn pas op een later tijdstip verschuldigd, namelijk bij de uitreiking van de factuur of — indien er geen factuur is — uiterlijk op de vijftiende dag van de maand volgend op die waarin het belastbare feit zich heeft voorgedaan.41. Daarnaast bepaalt artikel 206 van deze richtlijn dat de belastingplichtige die tot voldoening van de belasting is gehouden, in beginsel verplicht is om de btw bij indiening van de belastingaangifte af te dragen aan de schatkist.

Uit de hierboven genoemde definities volgt dat ‘het belastbare feit, de verschuldigdheid van de belasting en de verplichting tot betaling drie opeenvolgende fasen vormen in het proces dat leidt tot de inning van de belasting’42..

Wat specifiek de vragen van de verwijzende rechter betreft over de juridische gevolgen van de toepassing van artikel 41 van richtlijn 2006/112, heb ik er reeds op gewezen dat dit artikel, dat onder titel V van deze richtlijn valt, deel uitmaakt van de bepalingen die tot doel hebben de plaats van de intracommunautaire verwervingen te bepalen.43. Dit artikel bevat geen aanwijzingen over het belastbare feit, de verschuldigdheid van de btw of de verplichting tot betaling. Daarnaast kan artikel 41 niet afwijken van de artikelen 62 en 69 van deze richtlijn, die vallen onder een afzonderlijke titel, namelijk titel VI, met als opschrift ‘Belastbaar feit en verschuldigdheid van de belasting’.44.

Hieruit volgt mijns inziens dat het belastbare feit voor de btw die verschuldigd is over een intracommunautaire verwerving uitsluitend op basis van de criteria van artikel 68 van deze richtlijn moet worden bepaald.

Toen het Hof in de punten 52 tot en met 55 van het arrest Dyrektor tot de slotsom kwam dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 niet van toepassing was op grond dat een regeling van een lidstaat een vrijgestelde intracommunautaire levering behandelde alsof het een niet-vrijgestelde intracommunautaire levering was, heeft het zich dus niet uitgesproken over het belastbare feit voor de btw, maar heeft het geoordeeld dat die lidstaat geen heffingsbevoegdheid had met betrekking tot de overeenkomstige intracommunautaire verwerving.

Ik meen dat dit ook geldt voor het geval dat het Gerecht, anders dan ik in overweging geef, zou beslissen dat de overwegingen in de punten 52 tot en met 55 van het arrest Dyrektor naar analogie van toepassing zijn op een schuld uit hoofde van artikel 203 van richtlijn 2006/112 die voortvloeit uit de onjuiste facturering van de btw voor een vrijgestelde intracommunautaire levering. Dat artikel 41 van deze richtlijn niet van toepassing is op de overeenkomstige verwerving — hetgeen het gevolg zou zijn van een dergelijke redenering — kan niet van invloed zijn op het belastbare feit voor de btw of de verschuldigdheid van de btw. Indien de in laatstgenoemd artikel vastgestelde heffingsbevoegdheid — zoals de verwijzende rechter het verwoordt — ‘herleeft’, betekent dit evenwel niet dat de verwerving ‘met terugwerkende kracht is ontstaan’. Integendeel, de verwerving heeft altijd in het verleden plaatsgevonden, maar de btw kon niet worden geïnd in de in artikel 41 bedoelde lidstaat.

Onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, komt het mij dan ook voor dat het belastbare feit zich in casu heeft voorgedaan toen de betreffende intracommunautaire leveringen werden verricht, te weten in de periode van 2011 tot en met 2015.

Ik wil er nog op wijzen dat, wat de heffing van belasting op de betreffende intracommunautaire verwervingen betreft, het verzoek om een prejudiciële beslissing geen uiteenzetting bevat van de Oostenrijkse regelgeving inzake de verjaringstermijnen, waardoor volgens de verwijzende rechter de vordering van de Oostenrijkse belastingdienst zou kunnen worden beperkt. Derhalve breng ik enkel in herinnering dat het Unierecht bij de huidige stand ervan geen termijn vaststelt waarin het recht van de belastingdienst om de btw vast te stellen verjaart. Het staat aan de lidstaten om de nodige regels vast te stellen, waarbij zij het Unierecht in acht moeten nemen, dat verlangt dat redelijke termijnen worden vastgesteld die bescherming bieden aan zowel de belastingplichtige als de betrokken autoriteit.45.

In het licht van deze overwegingen ben ik van mening dat, indien het Gerecht het noodzakelijk acht om de tweede prejudiciële vraag te beantwoorden, verduidelijkt moet worden dat artikel 41 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de vraag of deze bepaling van toepassing is, artikel 68 van deze richtlijn onverlet laat, waarin met betrekking tot intracommunautaire verwervingen het belastbare feit voor de btw wordt bepaald. Overeenkomstig deze laatste bepaling vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de verwerving wordt verricht.