5.2 Extern onafhankelijk toezicht op accountantsorganisaties

De invoer van een onafhankelijk, extern toezichtorgaan op accountantsorganisaties en de bij haar werkzame of aan haar verbonden externe accountants is een kantelpunt in de ontwikkeling van het Nederlandse accountantsberoep met grote impact op de sector. Sinds de inwerkingtreding van de Wta in oktober 2006 is de AFM belast met het toezicht op accountantsorganisaties. Alleen accountantsorganisaties met een vergunning van de AFM zijn bevoegd om wettelijke controles uit te voeren.2 Voor het uitvoeren van een wettelijke controle bij een OOB heeft een accountantsorganisatie een OOB-vergunning nodig.3 Het aantal verleende vergunningen bepaalt de basis – reikwijdte – van het toezicht van de AFM. De AFM houdt een openbaar register bij waarin zij de vergunninghoudende accountantsorganisaties en de bij haar werkzame of aan haar verbonden externe accountants opneemt.4 De reikwijdte van het toezicht van de AFM breidde in 2016 uit door de inwerkingtreding van de wet tot implementatie van de Audit Richtlijn en Audit Verordening waardoor auditkantoren uit andere lidstaten in Nederland wettelijke controles mogen verrichten zonder AFM-vergunning indien zij voldoen aan de in de Audit Richtlijn opgenomen voorwaarden.5

Met betrekking tot de wijze waarop de AFM toezicht dient te houden wordt in de MvT als uitgangspunt geformuleerd dat het toezicht vooral preventief van aard dient te zijn met een focus op de kwaliteitsbeheersingssystemen van de accountantsorganisatie.6 Het uitgangspunt van het AFM-toezicht dient risico-georiënteerd te zijn, waardoor de AFM in de wijze waarop zij haar toezicht inricht minder aandacht hoeft te besteden aan accountantsorganisaties met een beperkter risicoprofiel.7 Het toezicht van de AFM richt zich derhalve in het bijzonder op de OOB-accountantsorganisaties.8 In de toelichting wordt voorts opgemerkt dat het functioneren van de accountantsorganisatie nauw is verweven met het functioneren van de externe accountant.9 AFM-toezicht op de accountantsorganisatie draagt daardoor op indirecte wijze bij aan de kwaliteit van de accountant(sverklaring). Aan de AFM worden diverse vereisten gesteld die als waarborg dienen voor een goede uitoefening van het toezicht. Daarnaast krijgt de AFM diverse bevoegdheden en formele handhavingsinstrumenten om het toezicht op accountantsorganisaties uit te kunnen oefenen en, indien nodig, repressief in te kunnen grijpen. Een schematische weergave van de vereisten die gelden voor de AFM en de bevoegdheden en handhavingsinstrumenten die de AFM medio 2018 tot haar beschikking heeft is opgenomen in bijlage E.

De AFM is de onafhankelijk extern toezichthouder op accountantsorganisaties en is als zelfstandig bestuursorgaan (‘ZBO’) verantwoordelijk voor de uitoefening van het toezicht. De AFM is als ZBO niet hiërarchisch ondergeschikt aan de minister.10 Deze onafhankelijkheid brengt een afstand tot de minister van Financiën met zich met daarmee samenhangende inperking van de mogelijkheden tot (parlementaire) controle van en toezicht op de toezichthouder.11 In de Wta zijn derhalve enkele checks and balances opgenomen die toch mogelijkheden creëren voor de minister om toezicht te houden op de wijze waarop de AFM haar toezicht uitoefent.12 Voorbeeld hiervan is art. 38 Wta waar de AFM instemming van de minister nodig heeft om haar statuten te kunnen wijzigen. De minister mag deze toestemming overigens slechts weigeren in geval van afwijkingen van de Wta, het ontbreken van waarborgen voor de uitoefening van onafhankelijk toezicht en strijdigheid met de wet of het algemeen belang. Ook kan de minister op grond van art. 43 Wta informatie opvragen over de wijze waarop de AFM het toezicht op accountantsorganisaties uitvoert. Op deze manier heeft de minister de mogelijkheid om de AFM te vragen rekening en verantwoording af te leggen over de wijze waarop zij toezicht houdt. Voorts zijn er in art. 47 Wta onafhankelijkheidsvereisten voor de AFM-bestuurders die belast zijn met het dagelijks beleid met betrekking tot het toezicht op de accountantsorganisaties opgenomen.13 Op deze manier wordt eventuele belangenverstrengeling en perverse prikkels in het toezicht voorkomen. Overigens zijn de onafhankelijkheidsvereisten voor AFM-bestuurders sinds inwerkingtreding van de Wta afgezwakt. Waar in 2006 nog de meerderheid van de bestuursleden van de AFM diende te voldoen aan de onafhankelijkheidsvereisten is dat inmiddels teruggebracht tot de bestuursleden die belast zijn met het dagelijks beleid met betrekking tot het toezicht op de naleving van de Wta.

Niet alleen voor de accountantsorganisaties, maar ook voor de AFM zorgde de inwerkingtreding van de Wta voor grote veranderingen. Zo diende de AFM de wijze waarop zij het toezicht op accountantsorganisaties in de praktijk vorm zou geven te ontwikkelen.14 De Wta laat de AFM veel ruimte in de wijze waarop, en aan de hand van welk toezichtsmodel, zij het toezicht op accountantsorganisaties inricht. In de Wta zijn slechts enkele (minimum)vereisten voor de uitvoering van het toezicht opgenomen en in de MvT bij de Wta ontbreken concrete handvatten voor de wijze waarop de AFM haar toezichtstrategie dient in te richten. Wel zijn in art. 39 Wta verplichtingen voor de AFM opgenomen die de uit het bestuursrecht voortvloeiende verplichtingen voor toezichthouders en de uitoefening van toezicht nader inkleuren. De wetgever beoogt met deze wettelijke waarborgen bij te dragen aan “verbetering van de kwaliteit van het handelen van de AFM en aan de relatie met de onder toezicht staande instellingen en het publiek”.15 Het is echter opvallend dat deze bepaling (nog) in de Wta staat omdat de tekst volledig overeenkomt met het in november 2006 in werking getreden art. 19 lid 1 en 2 Kaderwet zelfstandige bestuursorganen dat eveneens op de AFM van toepassing is. In het kader van efficiëntie in het toezicht dient de AFM op grond van art. 48 Wta bij uitvoering van haar toezicht rekening te houden met de uitkomsten van de beoordelingen door bijvoorbeeld de NBA.16 De wetgever laat de AFM wel de vrijheid om te kiezen op welke wijze en in welke mate zij rekening houdt met de uitkomsten van de beoordelingen.17

Na inwerkingtreding van de Wta blijkt dat de AFM het toezicht in de praktijk vooral vorm geeft door toetsing en beoordeling van de vastleggingen die op grond van de Wta vereist zijn met betrekking tot het kwaliteitsbeleid en het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie.18 Naast de toetsing en beoordeling van het kwaliteitsstelsel, omvat het AFM-toezicht bijvoorbeeld ook de toetsing en beoordeling van de in art. 14 Wta opgenomen zorgplicht van accountantsorganisaties en onderzoeken op basis van thema’s en incidenten.19 De AFM verzoekt de accountantsorganisaties de werking van het stelsel van kwaliteitsbeheersing aan te tonen aan de hand van controledossiers en andere specifieke vastleggingen.20 De AFM stelt dat de controledossiers een tweeledig doel dienen. Ten eerste toont de accountantsorganisatie met behulp van het controledossier aan dat sprake is van een deugdelijke grondslag voor de op grond van de verrichte wettelijke controle afgegeven accountantsverklaring. Ten tweede is het controledossier nodig om aan te tonen dat het stelsel van kwaliteitsbeheersing is nageleefd.21 Met de inwerkingtreding van de Wet tot implementatie van Richtlijn 2006/43/EG op 28 juni 2008 is onder meer art. 48a in de Wta opgenomen waardoor de wijze waarop de AFM het doorlopend toezicht op accountantsorganisaties dient vorm te geven nader werd ingekleurd.22 De AFM dient een accountantsorganisatie tenminste eens in de zes jaar, en een OOB-accountantsorganisatie eens in de drie jaar te beoordelen op de naleving van Wta. Hiertoe voert de AFM in de praktijk zogenoemde ‘onderzoeken ter plaatse’ uit. Bij deze onderzoeken beoordeelt de AFM of de accountantsorganisatie niet alleen formeel maar ook materieel aan de in de Wta opgenomen vereisten voldoet. Tijdens het onderzoek ter plaatse dient het bestuur aan te tonen dat “zij daadwerkelijk ‘in control’ is en dat de accountantsorganisatie aan de vergunningvereisten voldoet”.23 En in lijn met de toezichtstrategie die de AFM al volgde stelt art. 48a lid 3 Wta dat de AFM in haar beoordeling van de accountantsorganisaties tenminste gebruik dient te maken van een selectie van controledossiers. Bij de implementatie van de Audit Richtlijn en inwerkingtreding van de Audit Verordening wordt aan dit vereiste toegevoegd dat de beoordeling van de selectie van de controledossiers door de AFM ook passend en evenredig dient te zijn ten opzichte van de schaal en complexiteit van de activiteit van de accountantsorganisatie.24 In de praktijk (b)lijkt de toezichtaanpak van de AFM waarbij zij inzet op de beoordeling van (een selectie van) controledossiers om het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie te toetsen echter niet volkomen duidelijk.25

Als gevolg van de inwerkingtreding van de Wijzigingswet Financiële Markten 2014 beschikt de AFM sinds 1 januari 2014 over de verstrekkende bevoegdheid om op grond van art. 48a lid 6 Wta onderzoeksresultaten openbaar te maken op het niveau van de individuele accountantsorganisatie.26 Aan het publiceren van organisatiespecifieke rapportages zijn enkele voorwaarden verbonden. Zo mogen de onderzoeksbevindingen niet herleidbaar zijn tot controlecliënten en dient er voorafgaand aan de publicatie van een organisatiespecifiek rapport hoor en wederhoor plaats te vinden met de desbetreffende accountantsorganisatie. Daarnaast mogen op grond van art. 48d Wta geen gegevens openbaar gemaakt worden voor zover die gegevens herleidbaar zijn tot natuurlijke personen en bekendmaking ervan onevenredig zou zijn; betrokken partijen in onevenredige matige schade zou worden berokkend; een lopend strafrechtelijk onderzoek zou worden ondermijnd; stabiliteit van het financiële stelsel in gevaar zou worden gebracht; of openbaarmaking in strijd is, of zou kunnen komen met de belangen die de Wta beoogt te beschermen. Met het publiceren van organisatiespecifieke onderzoeksresultaten wordt beoogd bij te dragen aan de transparantie over de kwaliteit van de accountantsorganisatie. Inmiddels is een aantal organisatiespecifieke rapportages verschenen.27 Deze rapportages geven weliswaar, meer dan eerdere rapportages, inzicht in de (relatieve) kwaliteit van de onderzochte accountantsorganisaties, maar leiden tegelijk ook tot (negatieve) berichtgeving in de media.28 Dit laatste kan afbreuk doen aan het herstel van het gerechtvaardigd vertrouwen in de accountant. De publicitaire aandacht kan overigens ook tot gevolg hebben dat accountantsorganisaties een lagere drempel ervaren om, indien de toezichthouder formele handhavingsmaatregelen neemt, een bestuursrechtelijke procedure te starten.29 Voordat de AFM tot openbaarmaking van de resultaten overgaat, dient zij een officieel besluit tot openbaarmaking te nemen.30 Tevens stelt zij de in het onderzoek betrokken accountantsorganisaties in de gelegenheid een schriftelijke reactie te geven op de onderzoeksresultaten die gelijktijdig met de onderzoeksresultaten gepubliceerd wordt.31

De AFM heeft de bevoegdheid om met diverse instanties samen te werken in de uitoefening van het toezicht.32 Zo werkt de AFM samen met de beroepsorganisaties in de uitvoering van het toezicht op de niet-OOB-accountantsorganisaties.33 Risico’s met betrekking tot het stellen van normen en het houden van toezicht op de naleving van de normen alsmede de rolverdeling tussen de AFM, beroepsorganisatie en wetgever worden in de MvT niet alleen erkend, maar ook ondervangen in de Wta door middel van de daarin opgenomen bevoegdheidsverdelingen.34 Naast nationale mogelijkheden tot samenwerking heeft de AFM als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet tot implementatie van de Richtlijn 2006/43/EG35 een wettelijke grondslag gekregen om samen te werken met toezichthoudende instanties binnen en buiten de Europese Unie.36 Tevens heeft de AFM mogelijkheden gekregen om – onder voorwaarden – af te wijken van de geheimhoudingsplicht van art. 63a Wta en (vertrouwelijke) gegevens of inlichtingen te delen met verschillende toezichthouders en overheidsinstanties in binnen- en buitenland.37

Tenslotte biedt de Wta de AFM een (groeiend) aantal formele handhavingsinstrumenten die variëren van het vorderen van inlichtingen tot het intrekken van de vergunning van de accountantsorganisatie.38 Een van de recente toevoegingen aan het instrumentarium van de AFM is de in art. 57 Wta opgenomen vergaande bevoegdheid om een dagelijks beleidsbepaler van de OOB-accountantsorganisatie en/of een dagelijks beleidsbepaler van een OOB die een voorschrift uit de Wta of Audit Verordening waarop een boete van de derde categorie staat overtreedt, te verbieden om een functie bij een accountantsorganisatie of OOB te bekleden gedurende een termijn van maximaal drie jaar.39 Van Beek e.a. merkten hierover eerder op dat de toekenning van deze bevoegdheid aan de AFM een duidelijke beleidskeuze is omdat de Audit Richtlijn de ruimte bood om het beroepsverbod met behulp van een verzoek door een bevoegde rechterlijke instantie te laten opleggen.40 Voorts kan de AFM op grond van art. 58 Wta het besluit nemen dat een OOB-accountantsorganisatie niet langer bevoegd is wettelijke controles te verrichten bij een specifieke OOB-controlecliënt.41 De AFM kan de controlebevoegdheid van de accountantsorganisatie enkel beëindigen op ‘goede gronden’. Dat begrip wordt nader ingevuld als een zodanige overtreding van de wet of de EU-verordening, dat onverwijlde beëindiging van de opdracht gerechtvaardigd is”.42 In de consultatie werd gewezen op het ingrijpende karakter van deze bepaling. Als reactie hierop is in de MvT bij de Wet aanvullende maatregelen accountantsorganisaties opgenomen dat de bestuursrechtelijke rechtsgang die tegen deze bepaling open staat adequate rechtsbescherming biedt.43 De vraag die hierbij rijst is echter of de marginale toetsing van de bestuursrechter wel voldoende rechtsbescherming biedt aan OOB- accountantsorganisaties tegen een dusdanig ingrijpende maatregel.44 De AFM heeft de bevoegdheid gekregen om handhavend op te treden indien een accountantsorganisatie of externe accountant onvoldoende of geen maatregelen neemt om een door de AFM geconstateerde tekortkoming te herstellen.45 Naast gebruik maken van formele handhavingsinstrumenten kan de AFM trachten het gewenste gedrag te bereiken door accountantsorganisaties op informele wijze te beïnvloeden. Voorbeelden van mogelijkheden die de AFM heeft om accountantsorganisaties te beïnvloeden zijn het geven van interviews, publiceren van opiniërende artikelen of het voeren van ‘normoverdragende gesprekken’ met accountantsorganisaties.46 Door de verplichting voor de accountantsorganisatie om AFM bevindingen uit controledossiers van een OOB te delen met het auditcomité van het toezichthoudend orgaan van de gecontroleerde OOB verkrijgt de AFM een nieuwe informele beïnvloedingsmogelijkheid.47 Ook de AFM- bevoegdheid tot het uitvoeren van een geschiktheidstoets bij dagelijks beleidsbepalers en intern toezichthouders binnen de OOB-accountantsorganisatie geeft de AFM mogelijkheden tot informele handhaving.48 Hoewel risicogestuurd toezicht en informele handhaving vanuit de optiek van de toezichthouder en accountantsorganisatie wenselijk lijkt, is het de vraag of het vanuit het oogpunt van doeltreffendheid van het toezicht aanbevelenswaardig is. Hier ga ik in hoofdstuk 6 nader op in.