Rb. Zeeland-West-Brabant, 15-07-2021, nr. BRE 18/4905

De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 juni 2018 de aanslag verminderd (zie 2.6).

Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 16 juli 2018, ontvangen bij de rechtbank op 24 juli 2018, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 46.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarna beide partijen nog nadere stukken hebben ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juni 2021 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord, belanghebbende en ter bijstand [naam], en namens de inspecteur, [inspecteur] en [inspecteur]. Van de zitting is een proces-verbaal gemaakt, waarvan een afschrift tegelijk met een afschrift van deze uitspraak aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

Belanghebbende was tot 1 juli 2014 woonachtig in Nederland. Belanghebbende heeft gewerkt bij [werkgever] in Nederland.

Belanghebbende en [werkgever] hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten waarin het beëindigen van de arbeidsovereenkomst van belanghebbende per 1 februari 2010 is overeengekomen. Onderdeel van deze vaststellingsovereenkomst was een beëindigingsvergoeding. Deze beëindigingsvergoeding is fiscaal gefacilieerd, onder toepassing van de toenmalige stamrechtvrijstelling, gestort in [B.V.]. Belanghebbende houdt 100% van de aandelen in deze BV.

Op 1 februari 2010 hebben [B.V.] en belanghebbende de overeenkomst getiteld “pensioenovereenkomst” gesloten. Hierin is onder andere bepaald dat [B.V.] aan belanghebbende maandelijks een stamrechtuitkering uitkeert.

Op 1 juli 2014 is belanghebbende verhuisd naar België.

In 2014 heeft [B.V.] via periodieke overboekingen in totaal € 24.942 aan belanghebbende uitgekeerd, waarvan € 5.402,40 gedurende de periode juli tot en met december. Voorts heeft [B.V.] in december 2014 eenmalig een bedrag van € 154.928 aan belanghebbende uitgekeerd (hierna: de eenmalige uitkering). De eenmalige uitkering en de periodieke uitkeringen in de periode juli tot en met december 2014 worden hierna gezamenlijk aangeduid als: de uitkeringen in de Belgische periode.

De aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 zoals die luidt na uitspraak op bezwaar is – voor zover het gaat om de IB – gebaseerd op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 303.966 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.736, met toepassing van een belastingvermindering in verband met een vrijstelling van buitenlands inkomen van € 16.015. Bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit werk en woning is in totaal een bedrag van € 148.855 in aanmerking genomen in verband met de in 2.5 vermelde uitkeringen van [B.V.], te weten de periodieke uitkeringen voor het volledige bedrag en de eenmalige uitkering voor een bedrag van € 123.943. Dit laatste houdt ermee verband dat belanghebbende een beroep op een begunstigende regeling heeft gedaan op basis waarvan slechts 80% van de eenmalige uitkering tot het belastbaar inkomen wordt gerekend. Ter zake van de uitkeringen in de Belgische periode is geen vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verleend.

In geschil is of de aanslag IB/PVV 2014 te hoog is wat betreft de IB. Meer in het bijzonder houdt partijen verdeeld de beantwoording van de vragen:

3) Heeft de inspecteur gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag IB/PVV uitgaande van verlaging van het belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 242.757 en een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting over de uitkeringen in de Belgische periode. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Is de eenmalige uitkering voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit werk en woning?

De discussie tussen partijen spitst zich op dit punt toe op beantwoording van de vraag tot welk bedrag de eenmalige uitkering als belastbaar inkomen is aan te merken. Partijen zijn het erover eens dat gedurende 2014 in totaal € 154.928 is uitgekeerd door [B.V.] aan belanghebbende.

Belanghebbende bepleit dat voor de bepaling van de hoogte van het belastbaar inkomen op dit punt niet uitgegaan moet worden van het feitelijk genoten bedrag, maar van de resterende waarde van het stamrecht op 1 januari 2015 in [B.V.], zijnde € 87.676,48. Dit betreft de reële fiscale en economische waarde van het stamrecht na aftrek van de belastingvrijstelling van 20%.

De inspecteur bepleit dat de hoogte van het belastbaar inkomen genoten uit [B.V.] dient te worden bepaald op de hoogte van het bedrag dat verloond is. Dat is 80% van het totaal uitgekeerde bedrag: € 123.943. Dit bedrag blijkt ook uit de loonstrook.

De rechtbank is van oordeel dat voor de hoogte van het belastbaar inkomen verkregen van [B.V.] hetgeen feitelijk is genoten bepalend is. Het gelijk op dit punt is daarom aan de inspecteur.

Heffingsrecht uitkeringen in de Belgische periode

De inspecteur bepleit dat zowel de eenmalige uitkering als de periodieke uitkeringen onder artikel 18 van het Verdrag vallen. Nu is voldaan aan de drie voorwaarden neergelegd in artikel 18, lid 2, van het Verdrag voor een bronstaatheffing, is het heffingsrecht over de uitkeringen gealloceerd aan Nederland. Subsidiair bepleit de inspecteur dat de uitkeringen onder artikel 15 van het Verdrag vallen. In dat geval is het heffingsrecht ook gealloceerd aan Nederland.

Belanghebbende bepleit dat de eenmalige uitkering een afkoop van een lijfrente betreft, dat deze niet onder artikel 18 van het Verdrag valt en dat het heffingsrecht daarom op basis van artikel 21 van het Verdrag is toegewezen aan de woonstaat België. De periodieke uitkeringen vallen wel onder artikel 18 van het Verdrag. Echter, deze periodieke uitkeringen bedragen gezamenlijk minder dan € 25.000, zodat niet voldaan is aan de ‘inkomensgrens’ voor een bronstaatheffing zoals opgenomen in artikel 18, lid 2, van het Verdrag. Daarom mag Nederland ook daarover niet heffen.

Niet in geschil is dat de periodieke uitkeringen onder artikel 18 van het Verdrag vallen. De discussie tussen partijen spitst zich toe op beantwoording van de vraag onder welk verdragsartikel de eenmalige uitkering valt.

In artikel 15 en artikel 18 van het Verdrag is – voor zover relevant - het volgende opgenomen:

“ Artikel 15

1 Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.

2 Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a.de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b.de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c.de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft. (…)”

En:

“Artikel 18

1a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.

b. Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.

2 Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.

3 Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast(…).”

De rechtbank stelt voorop dat de Hoge Raad heeft bepaald dat met betrekking tot inkomsten ter zake van in het verleden verrichte niet-zelfstandige arbeid in beginsel het verdragsartikel over niet-zelfstandige arbeid van toepassing is.2.

De Hoge Raad heeft voorts bepaald dat het pensioenartikel op dergelijke inkomsten van toepassing is indien er sprake is van een ontslagvergoeding die erop is afgestemd en ertoe strekt te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd of als verbetering van onvoldoende pensioenrechten.3.Een afkoopsom van pensioenaanspraken kan worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen.4.

Ook heeft de Hoge Raad bepaald dat voor de allocatie van het heffingsrecht het karakter van de toegekende ontslagvergoeding doorslaggevend is voor de vraag welk verdragsartikel van toepassing is.5.

De rechtbank stelt vast dat het vermogen van [B.V.] fiscaal gefacilieerd tot stand is gekomen door ontvangst van de beëindigingsvergoeding voortkomend uit de vaststellingsovereenkomst (zie 2.2). Partijen zijn het er over eens dat de beëindigingsvergoeding inkomen is ter zake van in het verleden verrichte niet-zelfstandige arbeid. Dan is in beginsel artikel 15 van het Verdrag van toepassing.

Echter, partijen zijn het er ook over eens dat de beëindigingsvergoeding overwegend een pensioenkarakter had. Gelet op het toetsingskader zoals hiervoor uiteen is gezet, is daarom op de uitkeringen in de Belgische periode die [B.V.] aan belanghebbende heeft verricht artikel 18 van het Verdrag van toepassing.

Ook in het geval er sprake zou zijn van een afkoop van lijfrente zoals belanghebbende stelt, doet die omstandigheid niet af aan deze conclusie. De eenmalige uitkering zou dan onder ‘soortgelijke beloning’ moeten worden gekwalificeerd in de zin van artikel 18 van het Verdrag. Dat dergelijke afkoopsommen onder dit artikel van het Verdrag vallen, vindt ook steun in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag. Daarin zijn afkoopsommen expliciet genoemd:6.

“Ten slotte wordt nog opgemerkt dat in afwijking van de hiervóór geschetste lijn, waarbij vanwege de tekst van artikel 18 van het huidige Belgisch-Nederlandse belastingverdrag van 19 oktober 1970 noodzakelijkerwijs een onderscheid wordt gemaakt tussen ingegane en niet-ingegane pensioenen en lijfrenten, dan wel de afkoop daarvan, de evenwichtige verhouding van artikel 18 van het nieuwe verdrag elke pensioen- en lijfrenteuitkering alsmede elke afkoop van pensioen- en lijfrenteuitkeringen omvat. In detail is vorenbedoelde evenwichtige

verhouding in artikel 18 als volgt uitgewerkt.

(…)

In paragraaf 2 is vervolgens neergelegd onder welke voorwaarden de in paragraaf 1 van artikel 18 bedoelde inkomensbestanddelen tevens in de bronstaat mogen worden belast. Daarbij geldt de volgende systematiek. In paragraaf 2 gaat het om ingegane uitkeringen (…). Tevens ziet paragraaf 2 op afkoopsommen van ingegane uitkeringen. (…) Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen en afkoopsommen is mogelijk (i) voor zover de aanspraak op de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, in de bronstaat vrijgesteld is geweest van belastingheffing en/of voor zover betaalde premies en bijdragen ter verkrijging van die aanspraak in de bronstaat op het belastbare inkomen in mindering zijn gebracht of anderszins in de bronstaat tot het verlenen van een fiscale faciliteit aanleiding hebben gegeven, (…). [onderstreping rechtbank.]”

Belanghebbende heeft in dit kader voorts bepleit dat een verdragsinterpretatie waarbij een afkoop van de lijfrente wordt gekwalificeerd als ‘pensioen of soortgelijke beloning’ in strijd is met de goede verdragstrouw. De rechtbank merkt op dat een dergelijke interpretatie niet in strijd is met de goede verdragstrouw gelet op hetgeen hiervoor is overwogen. Opmerking verdient hierbij dat, ook als de Belgische autoriteiten het Verdrag op dit punt anders zouden interpreteren – zoals belanghebbende onderbouwd heeft gesteld – dit nog niet betekent dat Nederland handelt in strijd met de goede verdragstrouw. Van schending van goede verdragstrouw is met name sprake indien een in een belastingverdrag opgenomen toewijzingsregel door eenzijdige regeling in de nationale wetgeving van zijn werking wordt ontdaan; dat kan zich voordoen indien de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard – al dan niet potentieel – onder een verdragsbepaling vallen die de inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, door het gebruik van wetstechniek bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het verdrag zou gelden, onder een andere verdragsbepaling worden gebracht die de heffing ter zake van de inkomsten wel aan Nederland toewijst.7.Dat is hier niet aan de orde.

Daarnaast stelt de rechtbank vast dat tussen partijen niet in geschil is dat artikel 18, lid 3, van het Verdrag niet van toepassing is ten aanzien van de eenmalige uitkering. In tegenstelling tot de opvatting van belanghebbende, brengt de niet-toepasselijkheid van dat artikellid niet mee dat daarom artikel 21 van het Verdrag van toepassing is op de eenmalige uitkering. Als namelijk sprake is van een inkomstenbestanddeel dat naar de aard wél onder artikel 18, lid 3, van het Verdrag zou kunnen vallen, maar waarvoor niet voldaan is aan het vereiste ‘betalingsmoment’ opgenomen in dit derde lid, dan wordt ten aanzien van dat inkomstenbestanddeel teruggevallen op het eerste en het tweede lid van artikel 18 van het Verdrag.8.

Ten overvloede merkt de rechtbank op dat – in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende bepleit – de bepalingen van artikel 15 toepassing vinden onder voorbehoud van in dit geval artikel 18. Dit vormt een gesloten systeem waardoor voor deze inkomstenbestanddelen niet toegekomen kan worden aan artikel 21. De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag stelt hierover:9.

“De artikelen 15 tot en met 20 vormen een gesloten systeem, waarin de lex specialis van de artikelen 16 tot en met 20 voorgaat op de lex generalis van artikel 15 en waarin artikel 15 zonodig als restartikel fungeert. Met betrekking tot beloningen die worden verkregen ter zake van in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden wordt derhalve niet aan de toepassing van de bepalingen van artikel 21 toegekomen.”

Voor het zich hier voordoende geval dat artikel 18 van het Verdrag van toepassing is op de eenmalige uitkering is niet in geschil dat aan de voorwaarden voor een bronstaatheffing zoals zijn neergelegd in artikel 18, lid 2, van het Verdrag voor de uitkeringen in de Belgische periode is voldaan. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat het Verdrag het heffingsrecht over de uitkeringen in de Belgische periode aan Nederland alloceert. Het gelijk op dit punt is aan de inspecteur.

Gedeeltelijke vrijstelling in verband met dubbele belastingheffing?

Belanghebbende betoogt dat Nederland in elk geval vrijstelling moet verlenen voor zover de uitkeringen in de Belgische periode zijn belast in België, namelijk voor € 2.379,90 voor de periodieke uitkeringen en € 6.700,97 voor de eenmalige uitkering. Niet in geschil is dat ook België (gedeeltelijk) heft over de uitkeringen in de Belgische periode, zonder dat in België ter zake daarvan voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Er is dus sprake van (gedeeltelijke) dubbele belastingheffing. Er bestaat echter voor Nederland op basis van het Verdrag geen verplichting om een voorkoming te geven met betrekking tot (een deel van) de inkomstenbestanddelen waarvan het heffingsrecht aan Nederland is toegewezen. Ook het beroep van belanghebbende op doel en de strekking van het Verdrag maakt die conclusie niet anders. Dubbele heffing staat inderdaad op gespannen voet met doel en strekking van het Verdrag, maar de oplossing die het Verdrag daarvoor geeft is een onderlinge overlegprocedure, op te starten in het woonland (België). Het gelijk op dit punt is aan de inspecteur.

Beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 22 juni 2006 (CPP2006/1404, Stcrt. 2004, 128)

Belanghebbende heeft ter zitting een beroep gedaan op dit besluit. Dat beroep slaagt niet reeds omdat voor een beroep op dit besluit vereist is dat belanghebbende in de woonstaat – dus België – een verzoek tot toepassing indient. Dat heeft belanghebbende niet gedaan.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Belanghebbende bepleit dat de inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden. Daarvoor heeft belanghebbende vier argumenten naar voren gebracht, welke hierna worden behandeld.

Het eerste argument houdt in dat de inspecteur het rechtszekerheidsbeginsel en legaliteitsbeginsel heeft geschonden door het Verdrag onjuist toe te passen. Daarvan kan geen sprake zijn omdat de inspecteur naar het oordeel van de rechtbank het Verdrag wel juist heeft toegepast.

Het tweede argument betreft de stelling dat artikel 18, lid 2, van het Verdrag een facultatief karakter heeft, dat de inspecteur daarom niet tot heffing had hoeven overgaan en dat door dit toch te doen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur worden geschonden. Dat argument treft geen doel. Op basis van het Verdrag is het heffingsrecht toegewezen aan Nederland. Uit de Nederlandse wetgeving vloeit dwingend voort dat de inspecteur belasting moet heffen over de uitkeringen door [B.V.]. Dat is voor de inspecteur niet facultatief.

Het derde argument houdt in dat ten onrechte door de Belastingdienst niet is voorzien in een regeling voor de situatie van belanghebbende. Dat argument treft eveneens geen doel. In het Verdrag is daarin voorzien in de vorm van een onderlinge overlegprocedure. Daarvoor dient in de woonstaat een verzoek te worden ingediend door belanghebbende.

Het vierde argument ziet op de gestelde schending van de motiveringsplicht door de inspecteur. Ook dat argument treft geen doel omdat de inspecteur verschillende standpunten mag innemen mits dat niet in strijd komt met de beginselen van een behoorlijke procesorde. Van dat laatste is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

Deze argumenten kunnen daarom niet leiden tot de conclusie dat algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden door de inspecteur.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

De door belanghebbende gevraagde vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt toegewezen voor € 2.000. Dit bedrag komt voor 1/20 deel (dus: € 100) voor rekening van de inspecteur, en voor het overige (dus: € 1.900) voor rekening van de Minister, die daarom in zoverre mede is aangemerkt als partij in dit geding. Een en ander is gebaseerd op de uitgangspunten in de jurisprudentie van de Hoge Raad10., een redelijke termijn van twee jaar in dit geval, de datum waarop het bezwaarschrift is ontvangen (27 november 2017), de datum van de uitspraak op bezwaar (12 juni 2018) en de datum van deze uitspraak.

De rechtbank vindt in de toekenning van een immateriële schadevergoeding aanleiding de inspecteur en de Minister, ieder voor de helft, te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende voor de beroepsfase. De proceskosten in de beroepsfase worden vastgesteld op de reiskosten van in totaal € 86,80. De inspecteur heeft ter zitting gemeld geen bezwaar te hebben tegen vergoeding van de reiskosten. De door belanghebbende gevraagde vergoeding voor verletkosten wijst de rechtbank af omdat belanghebbende niet heeft onderbouwd dat deze zitting heeft geleid tot verzuim van zijn toezichthoudende werkzaamheden. De verletkosten ten behoeve van de ter bijstand verschenen persoon wijst de rechtbank ook af, nu dergelijke kosten niet voor vergoeding in aanmerking komen.

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan door mr. V.A. Burgers, voorzitter, mr. M.R.T. Pauwels en

mr. drs. M.H. van Schaik, rechters, in aanwezigheid van mr. S.A. van Beijsterveldt, griffier, op 15 juli 2021 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.

De griffier, De rechter,

De voorzitter is verhinderd deze uitspraak te ondertekenen, daarom heeft mr. M.R.T. Pauwels deze uitspraak mede ondertekend.

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.