6.3 Ratio

In de toelichting op art. 5 lid 1 Voorstel voor een zesde richtlijn heeft de Europese Commissie toegelicht waarom zij het noodzakelijk achtte om de levering van bouwterreinen te belasten. Hoewel volgens de Europese Commissie grond niet als zodanig kan worden geproduceerd, kan grond wel het voorwerp uitmaken van economische productiehandelingen die aan de grond waarde toevoegen. Een bouwrijp gemaakt terrein heeft meer waarde dan een braakliggend terrein en die meerwaarde vindt zijn oorzaak in de economische bedrijvigheid (lees: het bouwrijp maken van het terrein). Bij de verkoop van een bouwrijp gemaakt terrein wordt geen onderscheid gemaakt tussen de prijs van de maagdelijke grond en de prijs van de hierin begrepen arbeid om dit terrein bouwrijp te maken. Indien de levering van onbebouwde terreinen wordt vrijgesteld, dan blijft bij een levering aan een particulier ook de waarde van de arbeid die aan deze terreinen kan zijn verricht onbelast, terwijl bij de levering van een onbebouwd terrein aan een aftrekgerechtigde belastingplichtige cumulatie op kan treden indien aan dit terrein arbeid is verricht. Bovendien achtte de Europese Commissie het onderscheid tussen bouwrijp gemaakte terreinen en bebouwde terreinen volkomen kunstmatig, omdat in beide gevallen een zekere hoeveelheid arbeid onverbrekelijk met de grond verbonden is. De terreinen blijken uiteindelijk ‘grondstof’ te zijn voor een economische bedrijvigheid. Hoewel de terreinen in strikte zin niet worden verbruikt, dienen zij ofwel ter bevrediging van de behoeften van particulieren (consumptiegoederen) of dienen zij ten behoeve van belastingplichtigen (productiegoederen).1

Uit deze toelichting volgt dat de Europese Commissie de btw-heffing over de levering van bouwterreinen in de eerste plaats wenselijk achtte op grond van het rechtskarakter van de btw. Het belasten van bouwterreinen voorkomt namelijk dat op het eindverbruik van de door belastingplichtigen aan het terrein verrichte (productie)werkzaamheden geen btw drukt. In de tweede plaats achtte de Europese Commissie het belasten van de levering van bouwterrein wenselijk op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit. Het belasten van de levering van bouwterreinen voorkomt cumulatie indien een terrein waaraan door of in opdracht van de leverancier werkzaamheden zijn verricht wordt geleverd aan een aftrekgerechtigde belastingplichtige. Hiermee wordt recht gedaan aan de inwendige fiscale neutraliteit. Daarnaast doet het in de btw-heffing betrekken van bouwterrein volgens de Europese Commissie ook recht aan de concurrentieneutraliteit, omdat de btw-heffing ter zake van de levering van een nieuw gebouw en van het bijbehorend terrein ook het deel van de vergoeding voor het bouwrijp maken van het terrein omvat.2 Het is overigens opmerkelijk dat de Europese Commissie een rechtvaardiging geeft voor het belasten van de levering van bouwterreinen. Een rechtvaardiging voor de vrijstelling voor de levering van niet-bouwterreinen ligt meer in de rede. Het vrijstellen van een belastbare levering is immers de uitzondering op de regel dat een belastbare levering aan btw-heffing is onderworpen. Het is niet ondenkbaar dat het geven van een rechtvaardiging voor het in de btw-heffing betrekken van bouwrijp gemaakte terreinen verband houdt met het feit dat onbebouwde terreinen een vreemde eend in de ‘btw-bijt’ zijn. Onbebouwde terreinen zijn immers – behoudens zeer uitzonderlijke gevallen, zoals de Palmeilanden van Dubai en de Flevo- en Noordoostpolder in Nederland – geen resultaat van productie maar een natuurlijk gegeven.3 Omdat op grond van het rechtskarakter van de btw uitsluitend het eindverbruik van door belastingplichtigen geproduceerde goederen moet worden belast (zie paragraaf 2.4.1.4), is er in beginsel geen reden om de levering van onbebouwde terreinen in de btw-heffing te betrekken.4 Hoe dan ook, uit de toelichting is impliciet af te leiden dat de Europese Commissie (net als Bours5) van mening was dat de rechtvaardiging voor de vrijstelling voor de levering van onbebouwde niet-bouwterreinen is gelegen in het ontbreken van handelingen van belastingplichtigen die aan het onbebouwde terrein waarde hebben toegevoegd.

Zoals uit paragraaf 6.2 volgt, hebben de lidstaten het voorgestelde en gewijzigde art. 4 lid 3, onderdeel c Voorstel voor een zesde richtlijn niet overgenomen. In plaats daarvan is gekozen voor het compromis dat als bouwterrein wordt beschouwd: de door de lidstaten omschreven als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Uit art. 12 lid 3 Btw-richtlijn volgt dat het ontbreken van handelingen van belastingplichtigen die aan het onbebouwde terrein waarde hebben toegevoegd niet in de weg hoeft te staan aan de kwalificatie van een onbebouwd terrein als een bouwterrein.6 Ook het Hof van Justitie gaat hiervan uit (zie paragraaf 6.5.1). In de richtlijnhistorie en de jurisprudentie van het Hof van Justitie heb ik geen rechtvaardiging kunnen vinden voor het onderscheid van onbebouwde, niet-bouwrijp gemaakte terreinen (lees: maagdelijke terreinen) die wel en maagdelijke terreinen die niet bestemd zijn om te worden bebouwd. Sterker nog, uit de conclusie van A-G Bobek in de zaak KPC Herning leid ik af, dat hij het in de btw-heffing betrekken van een maagdelijk terrein louter vanwege de bestemming om in de toekomst door of voor rekening van de koper te worden bebouwd moeilijk te rechtvaardigen acht op grond van het rechtskarakter van de btw en het beginsel van de fiscale neutraliteit. Dit terrein is immers geen voorwerp geweest van productiehandelingen waarvan het eindverbruik belast dient te worden. Daarnaast heeft het beslissend achten van het bebouwingsvoornemen van de koper na de levering, ongeacht hoe het terrein er materieel uitziet, tot gevolg dat de levering van (materieel) soortgelijke onbebouwde terreinen een verschillende btw-behandeling krijgen.7 Deze bezwaren tegen het beslissend achten van de bouwbestemming van een onbebouwd terrein komen deels overeen met de in de toelichting op art. 5 lid 1 Voorstel voor een zesde richtlijn gegeven argumenten die ervoor pleiten alleen onbebouwde, bouwrijp gemaakte terreinen in de btw-heffing te betrekken.8 Het Hof van Justitie heeft zich tot op heden niet gewaagd aan het formuleren van de ratio legis van de vrijstelling art. 135 lid 1, onderdeel k Btw-richtlijn. Naar mijn mening doet het Hof er verstandig aan om dit zo te laten. Uit art. 12 lid 3 Btw-richtlijn volgt immers dat de levering van maagdelijke terreinen door de lidstaat aangemerkt kan worden als een bouwterrein. Die mogelijkheid is niet in art. 12 lid 3 Btw-richtlijn terechtgekomen omdat hiervoor steun te vinden is in het rechtskarakter van de btw en het beginsel van de fiscale neutraliteit. Integendeel, deze mogelijkheid bestaat ondanks de (uit de richtlijnhistorie blijkende) bezwaren hiertegen op grond van het rechtskarakter van de btw en het beginsel van de fiscale neutraliteit.9 Blijkens de richtlijnhistorie is de enige ‘rechtvaardiging’ voor deze mogelijkheid dat het een compromis is waarmee iedere lidstaat kon leven.