Einde inhoudsopgave
Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/1.1
1.1 Aftrek van voorbelasting
dr. S.T.M. Beelen, datum 01-03-2010
- Datum
01-03-2010
- Auteur
dr. S.T.M. Beelen
- JCDI
JCDI:ADS300759:1
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting / Algemeen
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
Europees belastingrecht / Richtlijnen EU
Voetnoten
Voetnoten
Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, 10de druk, blz. 281. In de 11de druk van dit boek, blz. 299, noemen ze de aftrek van voorbelasting ‘het meest essentiële kenmerk van de omzetbelasting zoals wij die in Nederland kennen’.
Zie o.a. de arresten HvJ 29 april 2004 , zaak C-152/02 (Terra Baubedarf), V-N 2004/31.18, HvJ EG 8 januari 2002, zaak C-409/99 (Metropol & Stadler), V-N 2002/8.33, HvJ EG 6 juli 1995, zaak C-62/93 (BP Soupergaz), Jur. 1995, blz. 1-01883, HvJ EG 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647 (aant. D.B. Bijl).
Het woord voorbelasting is afgeleid van het Duitse woord ‘Vorsteuer’ en is dus een Germanisme dat volledig is ingeburgerd in de Nederlandse btw-praktijk en dat ik daarom ook zal gebruiken ofschoon het woord niet voorkomt in Van Dale, Groot Woordenboek der Nederlandse Taal. De Engelsen gebruiken de term ‘input tax’; de Fransen de term ‘la taxe en amont’.
Op grond van art. 1 Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (67/227/EEG) waren de lidstaten verplicht hun omzetbelastingstelsel (in het Engels: ‘turnover taxes’ ; in het Frans: ‘taxes sur le chiffre d’affaires’; in het Duits : ‘Umsatzsteuer’) te vervangen door het gemeenschappelijke stelsel van een belasting over de toegevoegde waarde. De MvT bij het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 van 4 oktober 1967 zegt hierover in hoofdstuk 1, par. 1 het volgende: ‘In het hierbijgaande wetsontwerp wordt voorgesteld de bestaande Wet op de Omzetbelasting 1954 door een herziene regeling te vervangen, waarbij van het huidige zgn. cumulatieve cascadestelsel wordt overgegaan naar het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (hierna te noemen btw). De harmonisatie van de omzetbelastingstelsels in de Europese Gemeenschappen vormt daartoe de onmiddellijke aanleiding. Zoals hierna uitvoeriger zal blijken, bestaan er ook nationale motieven om van het huidige cumulatieve stelsel af te stappen. Gaat men over naar een niet-cumulatief stelsel, dan zijn er verschillende mogelijkheden, waarvan de btw er een vormt. Ware de keuze vrij geweest, dan zou de btw dus niet de enige oplossing zijn geweest.’ Ofschoon het dus logisch leek als naam voor de nieuwe belasting de afkorting ‘BTW’ te introduceren, luidt art. 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 tot de dag van vandaag als volgt: ‘Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van: a. leveringen van goederen en diensten, ’ In het Verenigd Koninkrijk wordt enkel nog gesproken over ‘value added tax’ (VAT) en in Frankrijk over ‘taxe sur la valeur ajoutée’ (TVA); in Duitsland worden ‘Umsatzsteuer’ en ‘Mehrwertsteuer’ nog door elkaar gebruikt. Ik zal zoveel mogelijk de afkorting ‘btw’ gebruiken.
Zie hierover hoofdstuk 2.
Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting (67/228/EEG), vastgesteld op 11 april 1967 en afgekondigd in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen van 14 april 1967, nr. 71.
Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG), vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 977, nr. L145, zoals daarna diverse malen gewijzigd.
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gewijzigd 19 december 2006, PbEU L 384. Deze richtlijn noem ik in het vervolg ‘de btw-richtlijn’. In punt 3 van de considerans van deze richtlijn wordt het volgende opgemerkt: ‘Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal materiële wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding.’ Bij de omzetting van art. 17, lid 1 t/m 4 Zesde richtlijn in de art. 167 t/m 172 btw-richtlijn zijn geen materiële wijzigingen beoogd . Art. 167 t/m 172 worden niet genoemd in art. 412 in welk artikel de materiële wijzigingen limitatief zijn opgesomd.
Met vrijgestelde prestaties worden hier bedoeld de vrijgestelde prestaties zonder recht op aftrek (in tegenstelling tot de vrijgestelde prestaties met recht op aftrek, welke zijn geregeld in de art. 138 t/m 168 btw-richtlijn).
Zie hierover: Kapteyn-VerLoren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, , hoofdstuk VI, par. 2.2 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie, zesde druk, Kluwer, Deventer; zie ook Terra, Ben/Kajus, Julie, A Guide to the European VAT Directives, Volume 1 Introduction to European VAT 2008, Chapter 5, IBFD.
HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles/Charles-Tijmens), BNB 2005/284 (noot B.G. van Zadelhoff), V-N 2005/35.18.
Dit onderzoek handelt over de aftrek van voorbelasting. De aftrek van voorbelasting neemt een centrale plaats in in de belasting op de toegevoegde waarde zoals de EU (voorheen EEG en EG) en Nederland die vanaf 1968 kennen. Van Hilten en Van Kesteren noemen de aftrek van voorbelasting het ‘hart’ van de omzetbelasting.1 In een groot aantal arresten formuleert het Hof van Justitie EU, bij herhaling en bijkans als een plechtige formule, dat een bepaalde uitleg in overeenstemming is met ‘vaste rechtspraak volgens welke het in de art. 17 en volgende van de Zesde richtlijn voorziene recht op aftrek, dat integrerend deel uitmaakt van de BTW-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt, onmiddellijk kan worden uitgeoefend voor alle belasting die is geheven op de in eerdere stadia verrichte handelingen’.2
Met voorbelasting3 wordt bedoeld de btw4 die ondernemers door andere ondernemers in rekening gebracht krijgen ter zake van aan hen verrichte leveringen en verleende diensten. Ofschoon in de literatuur ook btw-systemen beschreven worden waar de heffing over de ‘toegevoegde waarde’ op een andere manier wordt bereikt dan door aftrek van voorbelasting, heeft de EEG in de jaren ’60 van de vorige eeuw gekozen voor een systeem met aftrek van voorbelasting. Een belasting op de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting werd gezien als de belasting waarmee het best de beoogde doelstellingen werden bereikt.5
In de Tweede richtlijn6 werd de aftrek van voorbelasting geregeld in art. 11. Dit artikel luidde, voor zover hier van belang, als volgt:
1. Voor zover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde, welke hem is gefactureerd voor de hem geleverde goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte diensten;
b. (...)
c. (...)
Deze richtlijnbepaling werd in art. 15 Wet OB met ingang van 1 januari 1969 als volgt in nationale regelgeving omgezet.
1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur,
b. (...)
1. (...)
2. (...)
3. (...)
4. (...)
een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
Op Europees niveau schreed het harmonisatieproces voort en dat leidde tot de in 1977 aangenomen Zesde richtlijn7, waarin in art. 17, lid 1 en lid 2, de hoofdregel voor de aftrek werd vastgelegd:
1. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten;
b. (...)
c. (...)
d. (...)
Art. 168 van de btw-richtlijn8 is gelijkluidend aan art. 17, lid 1, Zesde richtlijn. Art. 17, lid 2, Zesde richtlijn is in de btw-richtlijn in art. 168 als volgt overgenomen:
Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a. de BTW die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of diensten die een andere belastingplichtige aan hem heeft verricht;
b. (...)
c. (...)
d. (...)
De Zesde richtlijn was de aanleiding voor een ingrijpende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 met ingang van 1 januari 1978. Ondanks het feit dat art. 17 Zesde richtlijn afweek van art. 11 Tweede richtlijn, was dat voor de Nederlandse wetgever geen reden om art. 15 wet aan te passen. Hoe ingrijpend de wet ook werd gewijzigd, art. 15 bleef ongewijzigd. Daardoor ontstond een belangrijk verschil tussen de aftreksystematiek van de Zesde richtlijn en de aftreksystematiek van de wet. Dit verschil wordt ook wel in het kort als volgt beschreven: de wet geeft aan een ondernemer altijd aftrek tenzij hij bezigt voor vrijgestelde prestaties9; de richtlijn geeft aan een ondernemer alleen aftrek als hij bezigt voor belaste prestaties. Het Nederlandse aftreksysteem leek ruimer dan het richtlijnsysteem. Een ondernemer die in het kader van zijn onderneming kosten maakte en investeringen deed in goederen en diensten die hij niet gebruikte voor vrijgestelde prestaties maar ook niet (onmiddellijk) voor belaste prestaties, leek in het Nederlandse systeem wél aftrek te hebben en in het richt-lijnsysteem niet. Bijna drie decennia lang hebben ondernemers en hun adviseurs in alle gevallen waarin op grond van de wet aftrek wél mogelijk leek en op grond van de richtlijn niet, geprobeerd de aftrek ook daadwerkelijk te realiseren. In sommige gevallen lukte dit, in andere gevallen niet. De Belastingdienst kon daar weinig tegenin brengen; de overheid kan zich immers tegenover een burger niet direct beroepen op een richtlijn.10 Het enige middel dat de overheid heeft is het wijzigen van de nationale regelgeving en het op een juiste wijze omzetten van een richtlijn in nationale regelgeving. De Nederlandse wetgever heeft hier lang mee gewacht. Een belangrijke reden voor het niet wijzigen van de nationale regelgeving was dat de Hoge Raad de ruimte die er bestond tussen wet en richtlijn al fors had verkleind. Uiteindelijk dwong het Charles/CharlesTijmens-arrest van het Hof van Justitie EU11 de Nederlandse wetgever om met ingang van 1 januari 2007 art. 15 wet aan te passen aan art. 17 Zesde richtlijn (thans art. 168 btw-richtlijn). Vanaf 1 januari 2007 luidt art. 15 als volgt:
1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur:
b. (...)
c. (...)
d. (...)
een en ander voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.