4.4.4 Tussenstand

In de wettelijke bepalingen die fiscale fraude in bestuursrechtelijke zin beogen te sanctioneren, zijn de bestanddelen grove schuld en/of opzet opgenomen (art. 67cc, 67d en 67e AWR1). In de bepalingen die fiscale fraude in strafrechtelijke zin aanpakken is opzet de ondergrens (althans, voor zover het gaat om misdrijven, art. 69 AWR2). Kortom: de strafrechter moet opzet bewezen achten, wil hij een fiscaal fraudeur kunnen bestraffen. Voor de inspecteur geldt dat het bewijs van grove schuld voldoende is voor bestuurlijke beboeting. Het AAFD-Protocol sluit hierbij aan doordat een vermoeden van opzet vereist wordt in het geval dat strafrechtelijke afdoening überhaupt wordt overwogen. Enkel in de fiscaal strafrechtelijke delicten is bovendien een strekkingsvereiste opgenomen, maar vanwege de uitleg die hieraan wordt gegeven, ontstaat hierdoor geen noemenswaardig verschil met het fiscale bestuursrecht, waarbinnen de delicten zo’n strekkingseis niet kennen.

Voor de aanname van opzet geldt dat altijd sprake moet zijn van een kennis- en een wilselement. Bij voorwaardelijk opzet moeten beide elementen gericht zijn op de aanmerkelijke kans dat een gevolg intreedt. De vraag of een aanmerkelijke kans zich voordoet, hangt volgens de Hoge Raad ten eerste af van de omstandigheden van het geval, waaronder de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Vooral nu iedere belastingplichtige verplicht is een aangiftebiljet in te zenden, kan deze handeling an sich voor de invulling van de aanmerkelijke kans geen bewijs vormen. Als tweede moet het volgens de Hoge Raad in alle gevallen gaan om een kans die naar algemene ervaringsregels aannemelijk is te achten. In de literatuur wordt gesteld dat niet kan worden gesproken van een aanmerkelijke kans dat een aangifte niet deugt ingeval een (juridisch onduidelijke) kwestie in de fiscale literatuur en jurisprudentie niet is uitgekristalliseerd. Stelliger nog is het standpunt dat de complexiteit en omvang van de fiscale regelgeving er de facto toe leidt dat eenieder zich bewust is van de aanmerkelijke kans dat zijn aangifte onvolledig of onjuist zal zijn.

Grove schuld behelst een in verwijtbaarheid aan voorwaardelijk opzet grenzende onzorgvuldigheid of onachtzaamheid. Het belangrijkste verschil met opzet is de afwezigheid van het wilselement. Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met grove onachtzaamheid heeft gehandeld maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest.

Er zijn verschillende (deels dezelfde) argumenten (als voor de problemen die samenhangen met het integreren van voorwaardelijk opzet in het fiscale recht) die pleiten voor de stelling dat, ondanks de algemene acceptatie van kleurloos opzet in het fiscale strafrecht en fiscale bestuurlijke boeterecht, boos opzet de norm is. Ten eerste zijn belastingplichtigen verplicht aangifte te doen en zij doen dat dan ook opzettelijk. Het zou vreemd zijn als enkel opzet zou moeten worden bewezen op het doen van de aangifte, sterker nog: dat zou eenvoudig gaan. Ten tweede de acceptatie van het pleitbaar standpunt, dat ook volledig is gericht op de overschrijding van de fiscale regelgeving. Het komt in fiscale zaken vaak voor dat de ongeoorloofdheid van een zaak door belastingplichtige niet bekend is en dat hem daarvan geen verwijt kan worden gemaakt. Ten derde zou de complexiteit van de fiscale regelgeving er bij kleurloos opzet toe leiden dat (te) snel sprake is van (bewijs van) willens en wetens handelen. Door de aanname van boos opzet is het wel van belang of iemand de regelgeving kent. Gezien het feit dat de regels zo complex zijn ligt deze eis voor de hand.