HR, 14-02-2014, nr. 13/03362

De uitspraak van het Gerechtshof is in strijd met artikel 11 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), nu de inspecteur na afloop van het tijdvak (lees: 2008), waarover de inkomstenbelasting wordt geheven, in feite de materiele inkomstenbelastingschuld enkel kan concretiseren in een aanslag als bedoeld in artikel 11 van de AWR.

De context van de artikelen 13 en 14 van de AWR is, dat de inspecteur met de vaststelling van een voorlopige aanslag en/of voorlopige teruggaaf het evenwicht in de rijksbegroting in stand houdt. De inspecteur heeft primair de bevoegdheid om de aanslag binnen de zogenoemde driejaarstermijn vast te stellen. De personele bezetting in het ambtenarenapparaat speelt daarbij ook een rol, nu in de Nederlandse samenleving de inkomstenbelasting van natuurlijke personen wordt geheven, waarvan het aantal belastingplichtigen meer zijn dan het aantal rijksambtenaren, die de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting moeten dienen.

Om budgettaire redenen heeft de wetgever aan de inspecteur de bevoegdheid verleend om voor wat betreft de tijdvakbelastingen, die bij wege van aanslag worden geheven, waarvan de grootte van de belastingschuld na afloop van het kalenderjaar, waarover de belasting wordt geheven, om voor of in de loop van het kalenderjaar een of meer voorlopige aanslagen vast te stellen, die tot een positief dan wel tot een negatief bedrag kan belopen. Met deze gedachte wordt de Rijksbegroting in grote lijnen gediend.

Met deze gedachte heeft de voorlopige aanslag een karakter van ‘vooruitontvangen’ en/of ‘vooruitbetaalde’ bedragen betreffende in casu de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen. Voor de Rijksbegroting van de volgende jaren is het daarom wenselijk dat de wetgever kan ramen of de beoogde heffingsopbrengst is gerealiseerd.

Indien en voorzover de inspecteur na afloop van het tijdvak, waarover de belastingopbrengst is vastgesteld, nog voorlopige aanslagen gaat opleggen dan heeft dit gevolgen voor de Rijksbegroting van het volgende jaar.

Uit de gedachte van artikel 11 van de AWR, waarbinnen de aanslag moet worden vastgesteld, duurt een kabinetsperiode daarom minstens vier jaar. De waarde van de eerste Rijksbegroting van een regerend Kabinet komt voor wat betreft de aanslagbelastingen ex artikel 11 van de AWR uiterlijk in het vierde jaar tot uitdrukking.

In zoverre heeft artikel 11 van de AWR een functionele betekenis voor de vaststelling van de Rijksbegroting.

Indien en voorzover de inspecteur een of meer voorlopige aanslagen na afloop van het belastingopbrengsttijdvak gaat opleggen, kan op die manier de Rijksbegroting worden gemanipuleerd met onjuiste opbrengstgegevens, die achteraf hevig aan wijzigingen zijn onderworpen vanwege de bevoegdheid van de inspecteur om van de aangifte af te wijken, zomede de aanslag ambtshalve vast te stellen, binnen de termijn van artikel 11, derde lid, van de AWR.

De Rijksbegroting geeft kennelijk om die reden geen juiste beelden weer in de visie van het Kabinet.

Indien en voorzover de functie van de aanslag gaat worden vermengd met voorlopige aanslagen dan wordt het bestemmingsdoel waarvoor de wetgever de artikelen 11, 13 en 14 van de AWR tot stand heeft gebracht door handelingen van uitvoerende ambtenaren onbevoegd gewijzigd. Als gevolg daarvan is het maatschappelijk risico te groot om de bestreden uitspraak van het Gerechtshof te casseren en is een nadeelcompensatie in de zin van vervallen artikel 8:73 met vervangen artikel 8:88 van de Algemene wet bestuursrecht passend en geboden.

Het bedrag van de nadeelcompensatie kan worden ingevuld door het hoogste rechtscollege.

In het belang van de wet is cassatie van de bestreden uitspraak gerechtvaardigd, nu het maatschappelijk belang daarmee wordt gediend. Een oorzaak van de crisis is de onjuiste calculatie van de belastingopbrengsten in de Rijksbegroting wegens of met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001, waarbij het maatwerk van het staatsbestek is gewijzigd, terwijl het verschil simpel kan worden verklaard met cassatie in belang der wet.

Het is de plicht van uw Raad om een onderzoek te laten verrichten over de gevaren van het opleggen van een of meer voorlopige aanslagen na afloop van het belastingtijdvak- en/of opbrengst als in dit cassatieberoep uitvoerig als klaagmiddel I is omschreven.

Het bepaalde in artikel 13 van de AWR ziet onder meer voor de heffing van de inkomstenbelasting en het bepaalde in artikel 14 van de AWR ziet op aanslagbelastingen, die naar een tijdstip worden geheven. Dit terwijl artikel 11 van de AWR de aanslagregeling bevat van de onderliggende voorlopige aanslagregelingen van de artikelen 13 en 14 van de AWR.

De wetsinterpretatiemethode brengt met zich, dat reeds daarom de inspecteur enkel voor of in de loop van het kalenderjaar of tijdvak, waarover de belasting wordt geheven, een of meer voorlopige aanslagen kan opleggen op de voet van artikel 13 van de AWR. Artikel 14 van de AWR is enkel bruikbaar in de gevallen waarin artikel 13 van de AWR geen toepassing vindt.

Naar ons oordeel kan artikel 13 reeds daarom niet samengaan met artikel 14 van de AWR.

De onderscheidende bepaling van artikelen 13 en 14 van de AWR brengt met zich dat de bevoegdheid van de inspecteur voor wat betreft de vaststelling van een of meer voorlopige aanslagen beperkt is. Het toepassingsbereik van artikel 13 van de AWR is geheel bedoeld voor aanslagbelastingen, die over een tijdvak worden geheven, waarbij de mogelijkheid bestaat voor de inspecteur om een of meer voorlopige aanslagen voor of in de loop van het kalenderjaar, waarover de belasting wordt geheven, op te leggen.

Het bereik van artikel 14 van de AWR is weer bedoeld voor de gevallen, waarin artikel 13 van de AWR, niet van toepassing is.

De wetgever heeft bij de totstandkoming van de artikelen 13 en 14 van de AWR een voorziening willen treffen voor het regerend Kabinet om een eerlijke kans te geven teneinde de gelanceerde Rijksbegroting waar te kunnen maken (fair-play). De verantwoordelijke bewindslieden krijgen daarbij discretie om regelingen te treffen voor de verwezenlijking van de Rijksbegroting. Dat wil zeggen dat de wetgever voldoende middelen heeft geschapen om het massaproces voor het behandelen van aangiften en het opleggen van (voorlopige) aanslagen conform de Rijksbegroting te laten verwerken.

Het instandhouden van een dienend apparaat geschiedt met het geven van een rechtens eerlijk oordeel over de functionele betekenis en de fundamentele gevolgen van het contra legem opleggen van een of meer voorlopige aanslagen voor de inkomstenbelasting na afloop van het tijdvak waarop de belastingschuld is ontstaan.

Het bepaalde in artikel 11 van de AWR is de rechtsregel welke de inspecteur verbiedt om voor wat betreft de inkomstenbelasting een of meer voorlopige aanslagen na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven vast te stellen. Zulks te meer artikel 11 van de AWR de facto in economische en politieke zin speciale betekenis heeft, waarmee de belastingschuld uitsluitend kan worden geconcretiseerd in de aanslag.

Een voorlopig element van de aanslag moet in voorlopigheid blijven, teneinde het element van de aanslag in stand te houden. Bij het vermengen van de voorlopige aanslagen met de bevoegdheden van de inspecteur, die hij heeft met of bij de vaststelling van de aanslag, gaan de gevolgen daarvan het maatschappelijk risico te boven om nog langer af te wachten voor terugval naar het duister.

De bevoegdheid van de inspecteur staat getekend voor misbruik. Het misbruik vindt plaats met de afkondiging van de Ministeriele regeling (vergelijk artikel 23 en 24 van de Uitvoeringsregeling AWR 1994). Bij de invoering van deze regeling in het jaar 1994 (met een gelijkluidende tekst in artikelen 13 en 14 van de AWR) werd de inkomstenbelasting afzonderlijk geheven van de vermogensbelasting. De inkomstenbelasting is over een tijdvak verschuldigd en de vermogensbelasting werd naar een tijdstip geheven. Daarom heeft de wetgever de artikelen 13 en 14 van de AWR ingevoerd om de belastingschuld, mede uit budgettaire redenen, vooraf met de vaststelling van een of meer voorlopige aanslagen te bepalen, waarmee de uiteindelijke of aanslagplichtigen de verschuldigde belasting voor of in de loop van het tijdvak of na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan kunnen betalen dan wel ontvangen.

De bevoegdheid tot het vaststellen van een voorlopige aanslag, voorafgaand aan de vaststelling van de aanslag ex artikel 11 van de AWR, kwam in alle opzichten ten goede aan de rechtvaardiging voor het vaststellen van de aanslag binnen de zogenoemde driejaarstermijn, met eventuele verlenging wegens verleend uitstel tot het doen van aangifte, ex artikel 11 van de AWR. De wetgever heeft de bijkomende lasten van de aanslag willen verlichten, zodat de inspecteur rechtens correct heffingsrente in rekening kan brengen voor de gevallen, die niet om een voorlopige aanslag hebben verzocht (Hoge Raad 17 januari 2003, nr. 37 463, BNB 2003/188).

Met of bij het vaststellen van een voorlopige aanslag, voorafgaand aan de vaststelling van de aanslag, dient de belastingplichtige een voordeel te hebben genoten hetgeen in gelijke zin ook voor de Nederlandse Staat zou moeten gelden. Het niet vooraf betalen of ontvangen van de belasting kan geen stelling zijn om tegen andere elementen van de aanslag te kunnen of mogen verweren. De aanslag is primitief. Dat impliceert dat de aanslag onaantastbaar is, in dier voege dat zij niet in strijd is met de wet en/of vernietigbaar is door of vanwege andere in de aanslag begrepen elementen, die aanleiding kunnen geven om te klagen over een volmaakte aanslag welke andere elementaire onvolmaaktheden bevat.

Alle methoden van uitleg over artikelen 13 en 14 van de AWR leiden tot de conclusie, dat het Gerechtshof in de bestreden uitspraak geen juiste wetsuitleg geeft over de verschillen tussen artikel 11 van de AWR met de ondergeschikte artikelen 13 en 14 van de AWR.

Zulks klaagmiddel I is niet van feitelijke aard, maar is het juiste bestek voor een gerechtvaardigde belastingheffing waarmee de Nederlandse Staat in stand kan worden gehouden. Het oplossen van fouten dient plaats te vinden bij de bron en die bron is de onjuiste lezing van de inspecteur over het toepassingsbereik van de artikelen 11, 13 en 14 van de AWR.

In artikel 13 van de AWR is geen rechtsregel opgenomen, die voor de inspecteur mogelijk maakt om na afloop van het kalenderjaar waarover de belasting wordt geheven een of meer voorlopige aanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting.

In artikel 14 van de AWR is een rechtsregel opgenomen, die mogelijk maakt — in de gevallen waarin artikel 13 van de AWR niet van toepassing is — om na afloop van het tijdstip van de belastingschuld een of meer voorlopige aanslagen op te leggen. Dat betekent dat voor de inkomstenbelasting, waarvan de grootte van de belastingschuld eerst kan worden vastgesteld na het tijdstip waarop het tijdvak eindigt, enkel voorlopige aanslagen voor de aanvang of in de loop van het tijdvak kunnen worden vastgesteld (vergelijk artikel 13 juncto artikel 11 van de AWR).

Dat brengt met zich mee, dat artikel 14 van de AWR slechts toepassing vindt in de gevallen waarin artikel 13 van de AWR niet van toepassing is. Voor de heffing van de inkomstenbelasting vindt juist artikel 13 van de AWR toepassing, waarin geen rechtsregel is opgenomen dat in casu een of meer voorlopige aanslagen na afloop van het tijdvak waarover de inkomstenbelasting wordt geheven kunnen worden opgelegd.

Het rechtens toestaan van een niet geschreven rechtsregel leidt tot schending van het recht en meer speciaal artikel 120 van de Grondwet juncto artikel 13 juncto artikel 11 van de AWR, aangezien de onverenigbaarheid van wetten met de ongeschreven regels van het publiekrecht en jurisprudentie in stand dienen te blijven wegens het toetsingsverbod van artikel 120 van de Grondwet.

Het wetsvoorstel van het lid Halsema, nummer 32 334, nr. 2, dat de wet van 25 februari 2009 (Stb. 120) tot verandering in artikel 120 van de Grondwet is een teken, dat het ongeschreven recht of gewoonte niet in stand kan worden gehouden met jurisprudentie en/of met het opnemen van in diverse regelingen. De Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden moet juist worden geraadpleegd en te worden gehoord over een voorstel van wet. Naar nu verluidt wordt de Raad van State gehoord, waarvan de adviseurs kennelijk niet de vereiste opleiding en kennis in huis hebben om een voorstel van wet te doorgronden.

Het Gerechtshof heeft de uitspraak niet of niet voldoende gemotiveerd. Belanghebbende is gehuwd en leeft duurzaam gescheiden van zijn echtgenote. In dat geval kan geen sprake zijn van fiscaal partnerschap van rechtswege, waarbij de toerekening van vermogensbestanddelen in elke verhouding kan plaatsvinden.

Volgens de regeling van het jaar 2008 (vergelijk artikel 1.2, vierde lid, Wet inkomstenbelasting 2001) wordt een persoon die duurzaam gescheiden leeft van zijn echtgenoot voor de toepassing van de partnerregeling gelijkgesteld met een ongehuwde. Dat betekent dat toerekening van vermogensbestanddelen tussen duurzaam gescheiden levende echtgenoten moet geschieden op basis van hun gerechtigdheid tot de bezittingen en schulden in Box III, tenzij zij gezamenlijk kiezen voor toepassing van fiscale partnerregeling.

Naar ons oordeel kan bij toepassing van artikel 1.2, vierde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 geen fiscale partnerregeling meer voortkomen en vindt de toerekening van vermogensbestanddelen plaats op basis van de eigendomsverhouding tussen de echtgenoten.

Nu het Gerechtshof over deze grond geen oordeel heeft gegeven in de bestreden uitspraak, kleeft aan de uitspraak een motiveringsgebrek. Dientengevolge dient cassatiemiddel II als motiveringsgebrek in de uitspraak te worden beschouwd voor mogelijke terugverwijzing van de zaak betreffende dit middel naar een ander Gerechtshof.

Het nemen van een kostenvergoedingsbeschikking als bedoeld in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht kan, bij gegrondverklaring van het bezwaar, uiterlijk tot de dagtekening van de uitspraak op bezwaar of bij de uitspraak op bezwaar plaatsvinden. Er is geen rechtsregel die de mogelijkheid biedt om een zelfstandige beschikking op zulk verzoek ex artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht af te geven.

Het niet naleven van het wettelijke voorschrift als bedoeld in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht leidt tot een vormverzuim in de beslissing op bezwaar, waarbij het verzoek om kostenvergoeding is gedaan, alsook tot schending van het recht. De wetgever heeft geen regeling getroffen indien het voorschrift van artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht niet wordt nagekomen bij of in de beslissing op bezwaar.

Ook hierover heeft het Gerechtshof geen oordeel gegeven in de uitspraak. In zoverre kleeft ook een motiveringsgebrek aan deze ingestelde grond.

Inmiddels verblijven wij,