8.2.7.2 Btw-afdrachtverplichtingen

397. In het kader van de verkoop door de retentor door middel van parate executie op grond van art. 60 lid 3 Fw, kan de vraag opkomen wie verplicht is om btw af te dragen. Bij de executie door pand- of hypotheekhouders wordt de btw normaal gesproken verlegd naar de koper. Is dat niet mogelijk, omdat de koper niet btw-plichtig is, dan is de pand- of hypotheekgever (of diens curator) verplicht tot btw-afdracht, terwijl de zekerheidsgerechtigde zich ingevolge het Rentekas-arrest op de btw-component van de koopprijs mag verhalen.1 Hoe werkt dit wanneer de retentor executeert op grond van art. 60 lid 3 Fw?

Art. 24ba lid 1 aanhef en sub d Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uob) bepaalt dat de btw-verplichting wordt verlegd naar de koper in de zin van art. 12 lid 5 Wet op de omzetbelasting 1968 wanneer: “een in zekerheid gegeven roerende of onroerende zaak dan wel een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen, wordt geleverd aan een ondernemer tot executie van die zekerheid.”2 In de nota van toelichting bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit worden pand en hypotheek tussen haakjes genoemd als gevallen van executie van een in zekerheid gegeven zaak.3 Retentie staat daar niet bij. Toch moet ook parate executie door de retentor ex art. 60 lid 3 Fw worden begrepen als een geval waarin art. 24ba Uob van toepassing is en de omzetbelasting wordt verlegd van de gefailleerde naar de koper. Art. 60 lid 3 Fw bepaalt zelf dat de bepalingen voor parate executie door pand- of hypotheekhouder van overeenkomstige toepassing zijn. Ook art. 24ba Uob valt daar naar mijn mening onder. Bovendien zijn pand en hypotheek in art. 24ba Uob zelf niet als zodanig genoemd en kan men ook zeggen dat de zaak aan de retentor ‘in zekerheid’ is gegeven.

398. De btw kan alleen worden verlegd naar de koper, wanneer dat een onderneming is.4 Wanneer de retentor door middel van parate executie verkoopt aan een particulier, dan wordt de verplichting tot btw-afdracht niet verlegd naar die koper. Door de verkoop van goederen uit de boedel ontstaat een btw-schuld aan de fiscus. De boedel moet de btw over deze verkoop afdragen aan de fiscus. Doordat de fiscale schuld ontstaat tijdens faillissement, komt de vraag op of het een boedelschuld is. De Hoge Raad heeft een prejudiciële vraag hierover beantwoord. De vraag was of de omzetbelastingschuld die ontstaat door executie van verpande zaken door middel van een afwijkende wijze van verkoop in de zin van art. 3:251 lid 1 BW een boedelschuld is.5 De Hoge Raad oordeelde dat de omzetbelastingschuld geen boedelschuld is. Ook bij parate executie door de reten- tor geldt mijns inziens dat de omzetbelastingschuld van de boedel die hierdoor ontstaat geen boedelschuld is.

Uit het Rentekas-arrest volgt dat de executant (pand- of hypotheekhouder) zijn vordering eveneens mag verhalen op de btw die de koper heeft betaald.6 Ook op dit punt heeft mijns inziens hetzelfde te gelden als voor pand of hypotheek: ook de retentor mag zich verhalen op de omzetbelastingcomponent van de koopsom. Maar per 1 januari 2018 is als onderdeel van het Belastingplan 2018 een belangrijke wijziging doorgevoerd in de Invorderingswet 1990. Het gaat om art. 42dIw, dat bepaalt dat de pandhouder, hypotheekhouder of executant die zich heeft verhaald op het door de koper betaalde bedrag, hoofdelijk aansprakelijk is voor de omzetbelasting die verschuldigd is.7 De ex art. 60 lid 3 Fw executerende retentor is ook hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting waar hij zich ingevolge het Rentekas-arrest op heeft mogen verhalen, omdat art. 42dIw niet alleen pand- en hypotheekhouder maar ook het neutrale ‘executant’ noemt. De Hoge Raad anticipeerde in zijn arrest van december 2017 al op deze wetswijziging. Hij maakte uit dat de pand- of hypotheekhouder die hoofdelijk aansprakelijk is voor de afdracht van omzetbelasting geen regresvordering heeft die een boedelschuld oplevert.8