Rb. Zeeland-West-Brabant, 28-02-2018, nr. AWB - 17 , 225

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Belanghebbende is op 1 april 2008 opgericht door [A] (hierna: [A]) die alle aandelen in belanghebbende houdt. Belanghebbende is gevestigd in [plaats X] en exploiteert daar een orthodontistenpraktijk.

[A] woonde tot 12 oktober 2015 in [woonplaats] (België), nadien in [woonplaats] (België). Hij is als orthodontist in dienstbetrekking bij belanghebbende. De woning van belanghebbende in [woonplaats] lag op ongeveer 44 kilometer van de praktijk, die in [woonplaats] op ongeveer 55 kilometer.

Op gezamenlijk verzoek van belanghebbende en [A] heeft de inspecteur bij beschikking van 29 augustus 2008 de zogenoemde 30%-regeling toegekend voor de periode van 1 april 2008 tot en met 31 januari 2018. In de beschikking is onder meer het volgende opgenomen:

“Deze beschikking is afgegeven op grond van de in het verzoek verstrekte gegevens en is geldig onder voorbehoud van wijziging in wet- en regelgeving”.

Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld. Hierbij is geconstateerd dat belanghebbende de tussentijdse toets van de 30%-regeling op 1 april 2013 niet heeft uitgevoerd en dat [A] gedurende meer dan twee derde van de aan 1 april 2013 voorafgaande periode niet op een afstand van meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonde.

De inspecteur heeft hieraan (en aan de in 2.2 vermelde woonplaatsgegevens) de conclusie verbonden dat de 30%-regeling vanaf 1 april 2013 niet meer van toepassing is op het loon van [A], en heeft aan belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.

Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat de met werking vanaf 1 januari 2012 gewijzigde definitie van het begrip ‘ingekomen werknemer’ in artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) en de daarmee samenhangende artikelen III en IV van het Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, 677), naar nationaal recht tot gevolg hebben dat bij werknemers zoals [A], waarbij op 1 januari 2012 nog geen vijf jaar van de looptijd van de 30%-regeling was verstreken, vanaf de aanvang van het zesde jaar – in casu dus op 1 april 2013 – getoetst dient te worden of nog wordt voldaan aan de (gewijzigde) criteria voor een ‘ingekomen werknemer’. Evenmin is in geschil dat tot die criteria behoort de toets aan de zogenoemde 150-kilometergrens, dat aan die toets vanaf 1 april 2013 niet wordt voldaan en dat daardoor de 30%-regeling van rechtswege eindigt (vergelijk Hoge Raad 8 december 2017, nr. 16/05970, ECLI:NL:HR:2017:3083, BNB 2018/50).

Belanghebbende betwist evenwel de naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende beschikkingen belastingrente op de grond dat de tussentijdse beëindiging van de 30%-regeling op basis van nieuwe criteria in strijd is met het in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP EVRM) vervatte eigendomsgrondrecht.

Belanghebbende voert ter onderbouwing van zijn standpunt, samengevat weergegeven, het volgende aan. De tussentijdse beëindiging van de 30%-regeling is in strijd met het beginsel dat gerechtvaardigde verwachtingen dienen te worden geëerbiedigd indien op basis van het aanvankelijk geldende regime beslissingen zijn genomen die niet zouden zijn genomen als de wijziging van het regime bekend zou zijn geweest. In casu gaat het om een arbeidscontract voor onbepaalde tijd met [A] dat wegens de wijziging van de 30%-regeling onvoordeliger uitwerkt voor belanghebbende terwijl zij niet in staat is geweest op deze wijziging te anticiperen. Bovendien ontleent belanghebbende vertrouwen aan uitlatingen die de staatssecretaris van Financiën bij de introductie van de 30%-regeling heeft gedaan in het Besluit van 26 november 2001, nr. CPP 2001/2970M, waarbij expliciet is gezegd dat de 30%-regeling ook van toepassing kan zijn voor werknemers vanuit België en waarbij om redenen van praktische toepasbaarheid van de belastingwet welbewust is aanvaard dat ‘sommigen teveel krijgen’ door de (forfaitaire) 30%-aftrek.

De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist. De rechtbank zal die betwisting betrekken bij zijn beoordeling van de stellingen van belanghebbende.

Artikel 1 EP EVRM luidt als volgt:

“1. Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

2. De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendommen te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

De rechtbank is van oordeel dat de wetswijziging niet kan worden aangemerkt als een ‘ontneming van eigendom’ als bedoeld in artikel 1, eerste lid, EP EVRM. Veronderstellenderwijs zal de rechtbank bij haar verdere beoordeling ervan uitgaan dat de financiële positie van belanghebbende onder de 30%-regeling kan worden aangemerkt als ‘genot van [haar] eigendom’ als bedoeld in artikel 1, eerste lid, EP EVRM en dat de wijziging van de 30%-regeling kan worden aangemerkt als een ‘regulering van eigendommen’ in de zin van het tweede lid. De door belanghebbende gewraakte regimewijziging is alsdan in beginsel aan te merken als een inbreuk op het ongestoorde genot van haar eigendom. De tot zo’n inbreuk leidende wijziging dient volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) en de Hoge Raad in overeenstemming te zijn met het nationale recht en voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in haar uitoefening te zijn (eis van ‘lawfulness’). Voorts moet de wijziging een legitiem doel van algemeen belang dienen (eis van ‘legitimate aim’) en dient de wetgever met de middelen die zij ter bereiking van het gewenste doel inzet een redelijke mate van evenredigheid te betrachten tussen het algemene belang en de door de individuele belangen van degenen die door de inbreuk op het ongestoorde genot van hun eigendom worden getroffen (eis van ‘fair balance’ op regelniveau). Ten slotte mag de wijziging niet leiden tot een individuele en buitensporige last (eis van ‘fair balance’ op individueel niveau).

De rechtbank oordeelt, met toepassing van dit toetsingskader, als volgt.

Bij gebreke van betwisting door belanghebbende en van iedere aanwijzing van het tegendeel, gaat de rechtbank ervan uit dat bij de wijziging van de 30%-regeling is voldaan aan de eisen van ‘lawfulness’. De rechtbank merkt in dit verband op dat voor belanghebbende in ieder geval ten tijde van de wijziging van het Besluit (22 december 2011) voorzienbaar was welke gevolgen met ingang van 1 april 2013 voor haar zouden intreden.

Aan de introductie van een 150-kilometergrens om te kunnen kwalificeren als ‘ingekomen werknemer’ die voor de 30%-regeling in aanmerking komt, heeft de wetgever als redengeving ten grondslag gelegd dat werknemers die voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland binnen 150 kilometer van de grens wonen in beperktere mate zullen worden geconfronteerd met de extraterritoriale kosten waarvoor de 30%-regeling een tegemoetkoming biedt en dat deze regeling dergelijke werknemers in een gunstiger positie plaatst dan werknemers aan de Nederlandse zijde van de grens. Daarbij is onder meer gedacht aan de veel voorkomende situatie dat de desbetreffende buitenlandse werknemers hun buitenlandse woning kunnen aanhouden en evenals vele Nederlandse werknemers pendelen tussen woon- en werkplaats.

Naar het oordeel van de rechtbank vormen deze overwegingen van de wetgever een alleszins valide rechtvaardiging voor de invoering van een 150-kilometergrens bij het begrip ‘ingekomen werknemer’. Mede in aanmerking genomen de ruime beoordelingsmarge die de wetgever volgens vaste rechtspraak toekomt bij de bepaling van het legitieme doel en de ter bereiking daarvan gebruikte middelen, is naar het oordeel van de rechtbank tevens voldaan aan de eis van een ‘fair balance’ op regelniveau. De keuze voor een 150-kilometergrens is immers geschikt om het gewenste doel te bereiken en van die keuze kan evenmin worden gezegd dat zij tot buitenproportionele effecten leidt (vergelijk, zij het in het kader van toetsing aan het gemeenschapsrecht, Hoge Raad 4 maart 2016, nr. 12/05577bis, ECLI:NL:HR:2016:360, BNB 2016/152). Van een schending van de ‘fair balance’ is nog te minder sprake nu het belanghebbende ook na 1 april 2013 vrijstond alle daadwerkelijk door [A] gemaakte extraterritoriale kosten op declaratiebasis te vergoeden. Daarbij is voorts van belang dat de wetswijziging geen terugwerkende kracht had.

Het argument van belanghebbende dat de wetswijziging een schending inhoudt van haar gerechtvaardigde verwachtingen op grond van de in 2008 gegeven beschikking, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Reeds in het algemeen heeft te gelden dat duurbeschikkingen gedurende hun looptijd op grond van wetgeving kunnen worden gewijzigd (vergelijk Hoge Raad 8 oktober 2004, nr. 39612, ECLI:NL:HR:2004:AR3514, BNB 2005/43) met welke mogelijkheid partijen die duurovereenkomsten sluiten rekening hebben te houden. In het onderhavige geval is te minder sprake van aantasting van de rechtszekerheid nu de beschikking een expliciet voorbehoud met betrekking tot de mogelijkheid van toekomstige wetswijzigingen bevatte.

Voor zover belanghebbende heeft beoogd te stellen dat zij (althans [A]) een individuele en buitensporige last heeft ondervonden – de rechtbank leest een dergelijke stelling niet in het beroepschrift en heeft belanghebbende er niet ter zitting op kunnen bevragen – heeft zij tegenover de betwisting door de inspecteur geen feiten en omstandigheden aangevoerd die tot gegrondbevinding van die stelling zouden kunnen leiden, zulks te minder nu daartoe noodzakelijk zou zijn dat de (veronderstelde) individuele en buitensporige last zich in het geval van belanghebbende sterker zou laten voelen dan in het algemeen (vergelijk Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/4563, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65).

De slotsom is dat van een schending van artikel 1 EP EVRM geen sprake is. Voor dat geval is niet in geschil dat de bedragen van de naheffingsaanslagen en de beschikkingen belastingrente bij de uitspraken op bezwaar juist zijn vastgesteld.

Gelet op het vorenstaande is het beroep ongegrond verklaard.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Deze uitspraak is gedaan op 28 februari 2018 door mr. J. den Boer, rechter, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. E.C.A. de Kort, griffier.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.