Einde inhoudsopgave
Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen (FM nr. 89) 1999/6.3.0
6.3.0 Introductie
E.J.W. Heithuis, datum 01-12-1999
- Datum
01-12-1999
- Auteur
E.J.W. Heithuis
- JCDI
JCDI:ADS450603:1
- Vakgebied(en)
Inkomstenbelasting (V)
Inkomstenbelasting / Aanmerkelijk belang (box 2)
Voetnoten
Voetnoten
Met ingang van 1 januari 1997 moet aldus niet alleen een onderscheid worden gemaakt tussen zgn. bronrente en zgn. persoonlijkeverplichtingenrente - de zgn. persoonlijkeverplichtingenrente is met ingang van 1 januari 1997 in art. 45, vierde en vijfde lid, Wet IB in aftrek beperkt - doch de categorie bronrente moet nader worden onderscheiden in aanmerkelijkbelangrente en overige bronrente. De eerste soort bronrente (aanmerkelijkbelangrente) is de facto slechts aftrekbaar tegen het proportionele tarief van 25%, terwijl de overige bronrente kan worden afgetrokken tegen het normale tabeltarief van maximaal 60%.
Niet duidelijk is waarom bij de zgn. overbedelingsrenten kosten van geldleningen niet nadrukkelijk onder het begrip renten van schulden zijn begrepen, hetgeen wel is geschied met betrekking tot de zgn. bedrijfsovernemingsrenten. Dit lijkt een omissie. Op basis van de huidige wettekst worden de kosten van dergelijke geldleningen niet uitgezonderd van de aftrek tegen het proportionele tarief ad 25%.
Opvallend is dat de zgn. bedrijfsovernemingsrenten, in tegenstelling tot de zgn. overbedelingsrenten, niet uitdrukkelijk in art. 45, vijfde lid, Wet IB van de beperking van de persoonlijkever-plichtingenrenteaftrek is uitgesloten. Dit lijkt een omissie, nu in de memorie van toelichting bij de eerste nota van wijziging uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat deze rente niet onder de voorgestelde aftrekbeperking met betrekking tot persoonlijkeverplichtingenrente valt, maar als een afzonderlijke niet in art. 45 Wet IB geregelde categorie persoonlijke verplichtingen wordt beschouwd. Op een vraag dienaangaande in de Eerste Kamer merkt de staatssecretaris van Financiën op dat van een omissie geen sprake is, nu over het feit dat er sprake is van een afzonderlijke persoonlijke verplichting, waarvoor de voorgestelde beperking van de persoonlijkeverplichtingenrenteaftrek niet geldt, geen misverstand behoeft te bestaan. Aanpassing van de tekst van art. 45 Wet IB achtte de staatssecretaris van Financiën dan ook niet nodig, Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstuknr. 24 761, nr. 62b, blz. 6.
De ingrijpende wijziging van het aanmerkelijkbelangregime heeft tevens gevolgen gehad voor de aftrekbare kosten ex art. 35 Wet IB. Blijkens art. 20a, eerste lid, onderdeel a, Wet IB worden de aftrekbare kosten opgevat overeenkomstig art. 35 en 36 Wet IB. Inhoudelijk heeft met betrekking tot de aftrekbare kosten ter zake van opbrengsten uit aandelen dus geen wijziging plaatsgevonden. Alleen worden de aftrekbare kosten nu niet verwerkt in de zuivere inkomsten doch als winst uit aanmerkelijk belang. Dit heeft tweeërlei gevolgen:
als de aftrekbare kosten meer bedragen dan de (positieve) reguliere voordelen, is sprake van een verlies uit aanmerkelijk belang dat via de regeling van art. 60 Wet IB kan worden verrekend met de overigens verschuldigde inkomstenbelasting (art. 20a, tweede lid, Wet IB);
de aftrekbare kosten worden per 1 januari 1997 eveneens slechts vergolden tegen het proportionele aanmerkelijkbelangtarief van 25% en niet langer tegen het normale tabeltarief van maximaal 60%o zoals nog tot 1 januari 1997 het geval was.1
Overigens kunnen mijns inziens vraagtekens worden geplaatst bij het feit dat de aftrekbare kosten de facto tegen het proportionele tarief van 25% in plaats van het normale tabeltarief van maximaal 60%) in aanmerking worden genomen, nu de op de reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten de voordruk vennootschapsbelasting ontberen. Zie uitgebreider hoofdstuk 10 (verlies uit aanmerkelijk belang) en hoofdstuk 12 (tarief).
Omwille van de wetssystematiek wordt op deze plaats nader ingegaan op een tweetal uitzonderingen op het als tweede genoemde onderdeel. Aangezien de nieuwe wetssystematiek tot gevolg heeft dat de aftrekbare kosten de facto nog slechts tegen het proportionele tarief van 25% in mindering kunnen worden gebracht op het inkomen, is bij nota van wijziging een tweetal inbreuken op dit systeem aangebracht. Het betreft de volgende wijzigingen:
renten van schulden welke zijn aangegaan in verband met de verdeling van een nalatenschap of een huwelijksgemeenschap behoren niet tot de op de reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten voor zover betrekking hebbend op een overbedeling en voor zover deze renten pas na het overlijden van de schuldenaar door verrekening met de inkomsten uit de desbetreffende schuldvordering in aanmerking worden genomen (hierna: overbedelingsrenten);
renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, worden voor situaties van (reële) bedrijfsovernemingen bij ministeriële regeling gestelde regels geheel of gedeeltelijk niet in aanmerking genomen als op reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten, doch als een aftrekpost begrepen onder de persoonlijke verplichtingen (hierna: bedrijfsover-nemingsrenten).
Doordat bovenvermelde renten van schulden, en in geval van bedrijfsovernemingen tevens kosten van geldleningen2, uitdrukkelijk worden uitgezonderd van de op de reguliere voordelen drukkende aftrekbare kosten, betekent dat deze twee categorieën renten van schulden in aanmerking worden genomen als persoonlijke verplichtingen ex art. 45 Wet IB.3