8.4.3.1.1 Verhouding op Unierechtelijk niveau

De regeling voor oninbare vorderingen en die voor onbetaalde schulden vormen op Unierechtelijk niveau geenszins elkaars zuivere spiegelbeeld.

In de eerste plaats ontbreekt het aan een duidelijk inhoudelijk verband. Dit heeft verschillende oorzaken. Ten eerste sluiten de bewoordingen van de bepaling niet naadloos op elkaar aan. Zo spreekt art. 90 lid 1 Btw-richtlijn expliciet van ‘niet-betaling’, terwijl art. 185 Btw-richtlijn het heeft over het ‘onbetaald laten van schulden’ (zie ook paragraaf 8.4.1.1.2). Ook met betrekking tot de andere in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn genoemde categorieën hanteert art. 185 Btw-richtlijn afwijkende terminologie. Daarnaast moet voor ogen worden gehouden dat art. 185 Btw-richtlijn, vanwege de rationele ongelijkheid (zie hierna), een breder toepassingsbereik kent en daardoor ook andere categorieën bezigt (denk aan vernietiging, verlies en diefstal). Zoals reeds betoogd (paragraaf 8.4.1.1.2) meen ik dat de nader te stellen regels (art. 186 Btw-richtlijn) en de voorwaarden (art. 90 lid 1 Btw-richtlijn) uitwisselbaar zijn. Ten tweede ligt aan de herzieningsregeling voor de aftrek een bredere doelstelling ten grondslag. Daar waar art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zich enkel tot doel stelt de door de ondernemer verschuldigde btw te laten samenvallen met de door hem (van zijn afnemers) ontvangen btw, beogen art. 184-186 Btw-richtlijn niet enkel de aftrek van btw gelijk te schakelen met de door de ondernemer (aan zijn leveranciers) betaalde btw, maar voornamelijk ook de precisie van de aftrek te vergroten door te kijken naar het feitelijke gebruik van de ingekochte prestaties. Ten derde is sprake van een systematische ongelijkheid (zie eveneens paragraaf 8.4.1.1.2). Anders dan art. 185 Btw-richtlijn verheft art. 90 Btw-richtlijn tot uitgangspunt dat bij niet-betaling een herziening plaatsvindt. Op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn wordt als uitgangspunt de maatstaf van heffing bij niet-betaling verlaagd en kunnen lidstaten op grond van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn hiervan afwijken. Art. 185 Btw-richtlijn gaat uit van een andere systematiek. Hoewel de hoofdregel eveneens lijkt te zijn dat bij niet-betaling wordt teruggekomen op de aftrek (art. 185 lid 1 Btw-richtlijn), vormt art. 185 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn hierop een dwingende afwijking, zodat het uitgangspunt onder art. 185 Btw-richtlijn is dat bij niet-betaling géén herziening plaatsvindt. Op grond van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn kunnen lidstaten weer van dit uitgangspunt afwijken, door toch herziening voor te schrijven. Voor deze bijzondere systematiek zijn geen aanwijsbare verklaringen te vinden.

In de tweede plaats lijkt ook een formeel verband ver te zoeken. Toepassing van art. 90 Btw-richtlijn wordt immers niet afhankelijk gesteld van toepassing van art. 185 Btw-richtlijn, en omgekeerd. Van een ‘conditio sine qua non’-verband kan mijns inziens derhalve ook geen sprake zijn. Bovendien zou de betekenis van art. 185 lid 2 Btw-richtlijn met het aannemen van een dergelijk verband worden uitgehold. Toch ben ik van mening dat van bedoelde bepalingen een sterke wederzijdse afhankelijkheidsrelatie uitgaat. Ik heb betoogd dat een lidstaat, die krachtens art. 90 lid 1 Btw-richtlijn gebruik maakt van de hoofdregel om de maatstaf van heffing bij niet-betaling te verlagen, met het oog op het neutraliteitsbeginsel (als onderdeel van het Unierecht) verplicht is om gebruik te maken van de afwijkingsbevoegdheid van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn door ook herziening van de aftrek voor te schrijven. Omgekeerd geldt hetzelfde: de lidstaat die gevolg geeft aan de afwijkingsbevoegdheid van art. 90 lid 2 Btw-richtlijn, zou wat betreft art. 185 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn moeten volstaan met het uitgangspunt. De reden hiervoor houdt verband met de (omgekeerde evenredige) ratio van afwijkingsbepalingen (het al dan niet accepteren van een mate van onzekerheid omtrent ‘niet-betaling’). De afweging hieromtrent dient voor beide bepalingen gelijk te zijn.