1.3.1 Convergentie Nederlands aftreksysteem en EU-aftreksysteem

Van 1978 tot de dag van vandaag worstelt de Nederlandse fiscale praktijk met het feit dat de Nederlandse btw een aftreksysteem kende dat afweek van het Europese systeem. Ondernemers en hun adviseurs probeerden daar waar mogelijk gebruik te maken van het, op het eerste gezicht, ruimere Nederlandse aftreksysteem. Dit gebeurde op twee manieren.

Op de eerste plaats werd betoogd dat wanneer een ondernemer gratis leveringen of diensten verrichtte, deze leveringen of diensten niet konden worden aangemerkt als leveringen of diensten in de zin van de btw (daarvoor is immers vereist dat ze onder bezwarende titel worden verricht). Daarom kan er ook geen sprake zijn van vrijgestelde prestaties en kon dus de voorbelasting in aftrek worden gebracht. De Hoge Raad heeft hier een stokje voorgestoken. De voorbelasting die drukt op gratis prestaties van een ondernemer is niet aftrekbaar als (1) de prestaties zouden zijn vrijgesteld als ze tegen vergoeding zouden zijn verricht1 en (2) de prestaties dienstbaar zijn aan vrijgestelde prestaties.2

Op de tweede plaats werd geprobeerd het ondernemerschap zoveel mogelijk uit te breiden. Ondernemerschap opende immers de poort naar aftrek. In sommige gevallen sanctioneerde de Hoge Raad deze pogingen. In bijvoorbeeld het Brits Toeristenbureau-arrest (HR 17 februari 1988, nr. 24 275, BNB 1988/147 (noot Reugebrink)) verrichtte een ondernemer die maar in zeer geringe mate belaste prestaties verrichtte ook zijn activiteiten om niet als ondernemer. In andere gevallen vond de Hoge Raad de samenhang tussen de activiteiten om niet en de prestaties tegen vergoeding onvoldoende om de activiteiten om niet in de ondernemerssfeer en daarmee in het aftrekrecht te betrekken.3

In ieder geval is de Nederlandse eigengereidheid de reden geweest voor een stroom van jurisprudentie en literatuur. In veel jurisprudentie waarin materieel-rechtelijk de vraag naar het ondernemerschap aan de orde was, betrof de achterliggende vraag het recht op aftrek van voorbelasting. De jurisprudentie met betrekking tot het ondernemerschap heeft uiteraard vanaf 1 januari 2007 haar belang niet verloren. Aan het ondernemersbegrip in de btw is per 1 januari 2007 immers niets gewijzigd.

Tegelijkertijd stond de rechtsontwikkeling inzake de toepassing van art. 17 Zesde richtlijn niet stil. Het Hof van Justitie EU heeft verschillende arresten gewezen over de reikwijdte van art. 17 en de toepassing van art. 17 in specifieke gevallen. Deze jurisprudentie leek niet altijd van belang voor de Nederlandse btw-praktijk, omdat Nederland immers zijn eigen afwijkende systeem kende. In ieder geval is dat vanaf 1 januari 2007 anders geworden. Maar ook al in de jaren 2000 tot en met 2006 heeft het Hof van Justitie EU met betrekking tot de aftrek van aan vrijgestelde of niet-ondernemersactiviteiten toerekenbare voorbelasting een lijn uitgezet, die de Hoge Raad heeft overgenomen. In een aantal arresten heeft het Hof van Justitie EU aangegeven dat aftrek mogelijk is van belasting die is betaald bij de verwerving van goederen en diensten zonder dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is met in een later stadium verrichte belaste prestaties, mits (1) er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ingekochte goederen en diensten en de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige en (2) de kosten van de goederen en diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de ondernemer, en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming.4 De Hoge Raad heeft deze lijn gevolgd in twee arresten die handelden over de aftrek van voorbelasting toerekenbaar aan de verkoop van een deelneming (vervreemding van aandelen).5

Ongetwijfeld zullen er de komende jaren vele discussies ontstaan over de uitleg van art. 15 wet (nieuw). In de ondernemerspraktijk van alledag zijn talloze situaties denkbaar waarvoor de nieuwe tekst van art. 15 wet gevolgen lijkt te hebben. In veel gevallen waarin tot 2007 aftrek van voorbelasting vanzelfsprekend was of waarin door een rechterlijke beslissing de aftrek is toegekend, zal vanaf 1 januari 2007 de aftrek niet meer vanzelfsprekend zijn. Zoals altijd zal ook nu weer de rechtsontwikkeling vooral achter de feiten aan lopen. Hoogstens kunnen beoefenaren van het recht zoveel mogelijk feitelijke situaties bedenken en daarop anticiperen. Dit onderzoek levert hieraan een bijdrage. Het richt zich op veel in de praktijk voorkomende feitelijke situaties en bestudeert de gevolgen van de wijziging van art. 15 wet voor deze situaties.