2.1 Inleiding

De staatssecretaris van Financiën had reeds geruime tijd vóór de inwerkingtreding van de Vierde tranche Awb straftoemetingsbeleid uitgevaardigd zoals dat vandaag de dag is terug te vinden in de paragrafen 6 tot en met 8 van het BBBB. Dit beleid bestond ook al voordat de Awb het licht zag en zelfs ook voordat de bestuurlijke boete door het EHRM als een daad van strafvervolging werd betiteld.1 Naar aanleiding hiervan kan de vraag worden gesteld wat nu de herkomst en de grondslag is van de straftoemetingsparagrafen van het BBBB.

Bestuurlijke boeten komen al eeuwenlang voor in het belastingrecht. In de middeleeuwen al konden door de landsheer boeten worden opgelegd aan steden of gewesten die zich verzetten tegen de heffing van belastingen. Koopman refereert bijvoorbeeld aan een boete die de Waterlanders in 1447 vanwege het weigeren van schatting moesten betalen.2 In dit hoofdstuk zal ik een overzicht geven van de ontwikkeling van de bestuurlijke boete in het belastingrecht vanaf de tijd van de Republiek, waarbij specifiek aandacht zal worden besteed aan de wijze van de, al dan niet individuele, straftoemeting.

Om een beeld te krijgen van de historische ontwikkeling van de straftoemeting van bestuurlijke boeten zal eerst onderzoek moeten worden verricht naar het ontstaan van de bestuurlijke boete als fenomeen. Alvorens terug in de tijd te gaan, zal ik vooraf een definitie geven van het begrip ‘bestuurlijke boete’.

Vóór de inwerkingtreding van de Vierde tranche van de Awb, en dus voordat een wettelijke uitwerking van het begrip ‘bestuurlijke boete’ werd verkregen, hebben verschillende wetenschappers een omschrijving gegeven van het begrip bestuurlijke boete. Van der Poel3 vermeldt dat de ‘boete […] direct uit de wet verschuldigd [is] en […] zonder eenige rechterlijke tusschenkomst, meestal zonder afzonderlijke administratieve procedure, door de administratie ingevorderd [wordt] en in daartoe leidende gevallen ook weer kwijtgescholden of verminderd door de administratie zelf’.4 Koopman5 definieert de bestuurlijke boete als een geldboete die de burger zonder tussenkomst van de rechter verschuldigd wordt wegens overtreding van een bestuursrechtelijk voorschrift. Feteris6 gaat gelaagder te werk en definieert eerst het begrip sanctie als ‘een maatregel die een reactie vormt op overtreding van een norm met een algemeen verbindend karakter, en die zowel preventief als bestraffend bedoeld is’. Vervolgens geeft hij de volgende nadere, meer specifieke kenmerken van de bestuurlijke boete: het repressieve of punitieve karakter, opgelegd door een bestuursorgaan, geen tussenkomst van een onafhankelijke rechter en de verplichting tot betaling van een geldsom.

In de Awb is inmiddels het begrip bestuurlijke boete gedefinieerd. Artikel 5:40, lid 1 Awb omschrijft de bestuurlijke boete als ‘de bestraffende sanctie, inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom’. Het begrip bestraffende sanctie wordt in artikel 5:2, lid 1, sub c Awb omschreven als ‘een bestuurlijke sanctie voor zover deze beoogt de overtreder leed toe te voegen’. In hetzelfde artikel (lid 1, sub a) wordt de bestuurlijke sanctie omschreven als een ‘door een bestuursorgaan wegens een overtreding opgelegde verplichting of onthouden aanspraak’. Het begrip ‘overtreding’ wordt in artikel 5:1, lid 1 Awb gedefinieerd als ‘een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift’. Resumerend kan dan de volgende definitie van het begrip bestuurlijke boete volgens de Awb worden gegeven:

In deze wettelijk definitie komen de daarvoor eerder genoemde elementen van de definities van bestuurlijke boeten terug. Voordat ik van deze wettelijke definitie abstraheer en ombouw naar de fiscale praktijk (in de door mij hierna gehanteerde werkdefinitie) wil ik enkele kanttekeningen plaatsen bij de ‘onvoorwaardelijkheid’ van de boete en het leedtoevoegingselement.

Wat de wetgever nu exact bedoeld met het onvoorwaardelijke verplichtingenkarakter van de bestuurlijke boete is niet geheel duidelijk. Tijdens de parlementaire behandeling van de Vierde tranche Awb zijn daar geen woorden aan gewijd. Naar mijn mening heeft de wetgever duidelijk willen maken dat de bestuurlijke boete zich, als verschijningsvorm van een punitieve, leedtoevoegende sanctie, wezenlijk onderscheidt van de reparatoire herstelsancties, zoals de dwangsom. Daar waar een punitieve sanctie zich in beginsel alleen richt op het bestraffen van gedrag dat in het verleden heeft plaatsgevonden (retrospectief), is een reparatoire sanctie er mede op gericht om (alsnog) gewenst gedrag af te dwingen (prospectief). Het zijn derhalve twee verschillende afdoeningsmodaliteiten met een andere juridische context met een verschillend niveau van rechtsbescherming.7 Dit wordt nog eens onderstreept door het feit dat bestuursorganen niet per definitie over beide sanctietypen beschikken. Dat laatste geldt ook voor de inspecteur: ook hij beschikt niet over de wettelijke mogelijkheid om een bestuurlijke dwangsom op te leggen. Zo kan de inspecteur naar mijn mening bijvoorbeeld niet een bestuurlijke boete aankondigen met de toezegging dat het uiteindelijke boetebedrag zal worden verminderd onder voorwaarde dat het ontdoken belastingbedrag alsnog wordt betaald.8 Doet hij dat wel, dan riekt een dergelijke werkwijze naar het opleggen van een dwangsom met als doel herstel van de onrechtmatige toestand, waarbij de onrechtmatige toestand bestaat in het nog niet betaald hebben van de belasting. Kortom, met de term ‘onvoorwaardelijk’ wordt mijns inziens niets anders bedoeld dan dat het bestuursorgaan bij het opleggen van een bestuurlijke boete geen voorwaarden kan opnemen die belanghebbende op enigerlei wijze er toe zou verplichten om iets nader te doen of na te laten in het kader van de boeteoplegging.9 In de hierna door mij gehanteerde werkdefinitie van het begrip bestuurlijke boete zal ik de term ‘onvoorwaardelijk’ dan ook laten vervallen. Duidelijk is dat het alleen kan gaan om een enkele verplichting tot betaling van een geldsom.

Over het leedtoevoegende karakter van de bestuurlijke boete het volgende. Zoals hiervoor is vermeld volgt het leedtoevoegende karakter van de bestuurlijke boete expliciet uit de definitie van een bestraffende sanctie volgens arikel 5:2, lid 1, sub c Awb: ‘een bestraffende sanctie: een bestuurlijke sanctie voor zover deze beoogt de overtreder leed toe te voegen’. Met de term ‘beogen’ wordt een subjectief element in de definitie aangebracht. Het gaat namelijk om het oogmerk van leedtoevoeging van degene die de bestuurlijke boete oplegt. Het is derhalve niet van belang hoe de sanctie door de belanghebbende wordt ervaren of hoe er in objectieve zin naar wordt gekeken. De wetgever heeft in ieder geval aangegeven dat met het opleggen van een bestuurlijke boete per definitie leedtoevoeging wordt beoogd.10 Dat wil echter nog niet zeggen dat in elk geval dat leedtoevoeging wordt beoogd dan ook per definitie sprake is van een bestuurlijke boete. Dit leidt er toe dat ik voor het formuleren van de werkdefinitie een tweetal aannames zal doen. Ten eerste zal ik daar waar in het verleden de term ‘boete’ in bestuurlijke context is gebruikt, en ook aan de overige elementen van de werkdefinitie is voldaan, er van uitgaan dat sprake is van een bestuurlijke boete. En in de tweede plaats zal ik wanneer het woord ‘boete’ niet wordt gebezigd, maar er mijns inziens toch sprake is van een leedtoevoegend element in objectieve zin, aannemen dat het bestraffende orgaan in kwestie leedtoevoeging heeft beoogd.11 Met deze tweede aanname wordt dus geabstraheerd van de subjectieve bedoeling van het bestraffende orgaan12 door na te gaan in hoeverre er sprake is van een extra betalingsverplichting waarmee belanghebbende wat betreft zijn rechtspositie als het ware ‘in de min’ wordt gezet.13

Op grond van het voorgaande kom ik, voor de doeleinden van dit onderzoek, al abstraherend van de Awb-definitie en toegesneden op de fiscale praktijk, tot de volgende werkdefinitie van het begrip fiscale bestuurlijke boete:

Met deze definitie in de hand ga ik vervolgens terug in de tijd naar het moment waarop de fiscale bestuurlijke boete zijn intrede doet. Het jaar 1806 is daarbij van cruciaal belang. In dat jaar trad namelijk op 1 januari het op 12 juli 1805 aangenomen Algemeen Stelsel in werking. Vóór het jaar 1806 is het heffen en innen van belastingen geen zaak van de rijksoverheid. Binnen de Nederlandse statenbond was het heffen en innen van belastingen gedecentraliseerd over de gewesten, en daarbinnen over de kwartieren, steden, dorpen en districten. Vanaf 1 januari 1806 zijn alle oude gewestelijke middelen en de belastingorganisaties die daarbinnen opereerden echter afgeschaft. De gewestelijke middelen worden gefaseerd vervangen door rijksbelastingen, die onderverdeeld worden naar zogeheten beschreven en onbeschreven middelen.15 Ook wordt het heffen en innen van rijksbelastingen opgedragen aan één uitvoerende instantie, de Nederlandse Belastingdienst, die de plaats inneemt van de lokale belastingautoriteiten.

Zowel Van der Poel17 als Feteris18 noemen het Generaal Plakkaat van 31 juli 1725 aangaande de convooien en licenten en het lastgeld op schepen als mogelijk oudste bron van de bestuurlijke boete in het belastingrecht. Reden te meer om in het kader van dit onderzoek eerst dit Generaal Plakkaat onder de loep te nemen, alvorens meer recente wet- en regelgeving te onderzoeken.