Einde inhoudsopgave
Executele (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel recht) 2007/VII.A.3
VII.A.3. Civielrechtelijke vertegenwoordiging is fiscale vertegenwoordiging, art. 3:79 BW?
Prof.mr. B.M.E.M. Schols, datum 07-12-2007
- Datum
07-12-2007
- Auteur
Prof.mr. B.M.E.M. Schols
- JCDI
JCDI:ADS410507:1
- Vakgebied(en)
Erfrecht (V)
Voetnoten
Voetnoten
M.W.C. FETERIS, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 52-57 die erop wijstdat een gevolg van het van toepassing zijn van titel 3.3 BW is dat de machtiging vervalt door het overlijden van degene die de machtiging heeft verleend, art. 3:72 letter a BW. In noot 195 verwijst hijhiervoor onder meer naar HR 3 februari 2006, BNB 2006, 152.Voor wat de Awb betreft merkt hij op dat deze wet voor de vertegenwoordiging van erfgenamen geen afzonderlijke, van het burgerlijk recht afwijkende, regeling kent en daar dan ook de vertegenwoor-digingsregels uit het civiele recht gelden. P.VAN DER WAL,Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (diss. Groningen), Deventer: Kluwer 2005, p. 273 merkt op dat de vertegenwoordiging in belastingzaken krachtens volmacht wordt beheerst door het privaatrecht, voor zover daarvan niet wordt afgeweken door de eigen regeling die geldt uit hoofde van de fiscale wetten, en concludeert dat de volmacht in belastingzaken aldus inhoudelijk vooral wettelijk geregeldis in titel 3.3 BW Art. 41 AWR is wat betreft de 'volmacht en vergunning' gesneuveld bij de operatie 'Paarse krokodil'op 1 januari 2007 met de mededeling dat dit mogelijk blijft, maar vertegenwoordiging voortaan gebaseerd is op art. 2:1 Awb juncto het Burgerlijk Wetboek (volmacht, zaakwaarneming), Nota naar aanleiding van het verslag 30 577, p. 20 -21. De vertegenwoordigingsregels in de AWR zien in beginsel alleen op het heffingsproces.
P.VAN DER WAL,Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (diss. Groningen), Deventer: Kluwer 2005, p. 68 en noot 25.
MvT 4080, nr. 3, p. 20 e.v.
Ch. J. LANGEREIS, Fiscale rechtsbescherming (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 1986, p. 170. MW.C. FETERIS, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p. 57 merkt op dat de Awb voor de vertegenwoordiging van lichamen en erfgenamen geen afzonderlijke, van het burgerlijk recht afwijkende, regeling kent, zodat daar de vertegenwoordigingsregels uit het civiele recht gelden. Feteris wijst erop dat de Awb geen regel kent als art. 43 AWR, zodat bijvoorbeeld in de Awb de failliet als regel niet in rechte kan optreden naast of in de plaats van de curator. Als ik melding maak van het feit dat de executeur fiscaal vertegenwoordigingsbe-voegdis, bedoel ik daarmee niet een verwijzing naar het fenomeen 'fiscaal vertegenwoordiger' zoals beschreven door P.VAN DER WAL,Vertegenwoordiging en bijstand in belastingzaken (diss. Groningen), Deventer: Kluwer 2005, p. 109 e.v.
Zie bijvoorbeeld wat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor het successierecht van de executeur betreft de kritische geluiden van B.C.M. WAAIJER, Verhaalsaansprakelijkheid de Successiewet uit en de nieuwe Invorderingswet in,WPNR (1988) 5897, p. 700-703. Men kan deze kwestie mijns inziens op drie manieren benaderen. De wetgever heeft een denkfout gemaakt, de wetgever heeft het zich zeer gemakkelijk gemaakt, of de parlementaire geschiedenis dient met een Duitse bril geanalyseerdte worden, waarover hierna meer.
Wat de fiscale vertegenwoordiging in het algemeen in het belastingrecht betreft, wijs ik op art. 2:1 Algemene wet bestuursrecht (Awb) waar geregeldis:
'Een ieder kan zich ter behartiging van zijn belangen in het verkeer met bestuursorganen laten bijstaan of door een gemachtigde laten vertegenwoordigen.'
Wie voor 'gemachtigde' leest executeur, ziet in art. 2:1 Awb een erkenning van het civiele vertegenwoordigingsrecht. Deze gedachte zou ook reeds uit art. 3:79 BWafgeleidkunnen worden.1 Van der Wal wijst er, met het oog op het expliciete gebruik door de wetgever van de term 'gemachtigde' in plaats van de term 'gevolmachtigde', op dat de wetgever in de Awb enerzijds uitdrukkelijk (een schijn van) rechtstreekse toepassing van titel 3.3 BW in het bestuursrecht heeft willen vermijden, terwijl anderzijds een eigen regeling in de Awb niet nodig of wenselijk werd geacht, juist in verband met gemelde civielrechtelijke schakelbepaling art. 3:79 BW.2 De verhouding tussen de civielrechtelijke vertegenwoordigingsregels in het algemeen en specifieke fiscale vertegenwoordigingsregels komt goed naar voren in de Memorie van Toelichting op het ontwerp-AWR:3
'Gegeven de in dezen van belang zijnde uitgangspunten van het civiele recht en het belastingrecht - enerzijds bevoegdheden verleend in het belang van de individuen, anderzijds verplichtingen en bevoegdheden ten dienste van de belastingheffing - is het duidelijk dat aan een regeling nopens de vertegenwoordiging in belastingzaken geheel andere eisen worden gesteld dan aan die geldende in privaatrechtelijke verhoudingen.'
Deze gedachten tezamen maken: via art. 3:79 BW schakelen wij als hoofdregel naar het privaatrecht, tenzij een 'fiscale specialis' of een fiscaal beginsel hier een stokje voor steekt.
Voor een ander fiscaal 'vertegenwoordigings'beginsel vraagt Langereis onze aandacht in zijn dissertatie:4
'In het Nederlandse belastingrecht heeft iedere natuurlijke persoon die over een beroepsrecht beschikt, de bevoegdheid zich tot de rechter te wenden. De civielrechtelijke handelingsbekwaamheid is daarbij van geen betekenis.'
Hij wijst daarbij op het feit dat in art. 43 AWR wordt gesproken over de omstandigheid dat de bevoegdheden en verplichtingen van bijvoorbeeld een gefailleerde door een curator 'kunnen' worden uitgeoefend, hetgeen blijkbaar betekent dat ook de gefailleerde zelf kan optreden, ook al zou dit in strijd zijn met het burgerlijk recht. Hij doet hiervoor een beroep op de wetsgeschiedenis (MvA 4080, nr. 3, p. 21) van de AWR die inderdaad voor zich spreekt:
'Het in het civiele recht bekende instituut van verplichte vertegenwoordiging door wettelijke vertegenwoordigers, curators en bewindvoerders is eveneens slechts ten dele voor het belastingrecht bruikbaar. Ook hier zal, in het belang van een juiste belastingheffing, aan het persoonlijk optreden van een belastingplichtige een ruime plaats moeten worden ingeruimd. Deze gedachte - de bevoegdheid in belastingzaken van minderjarigen, curandi en personen die in staat van faillissement zijn verklaardof wier vermogen onder bewindstaat - ligt ten grondslag aan de regeling van art. 43.' (Curs. BS)
Ook al is een executeur, zoals in het civielrechtelijk gedeelte gezien, geen 'echte' wettelijke vertegenwoordiger, dit neemt mijns inziens niet weg dat deze fiscale filosofie niet anders is dan bij degene wiens vermogen onder be-windis gesteld.
Deze uitgangspunten brengen in ieder geval met zich dat hierna kritisch gekeken dient te worden naar de civielrechtelijke privatieve werking van de vertegenwoordigingsbevoegdheid van de executeur, althans daar waar het betreft de toepassing van deze 'laag' in het belastingrecht. Het lijkt erop dat belastingplichtige erfgenamen over, wat ik zou willen noemen een soort van 'fiscalepersoonlijkheidsrechten' beschikken.
Opvallendis overigens dat, bijvoorbeeldin het aangestipte art. 44 AWR, in fiscalibus, anders dan in het civiele recht, geen onderscheid wordt gemaakt tussen een executeur met beheersbevoegdheid en een executeur zonder beheer. Dit moet een executeur zonder beheer in ieder geval 'fiscaal' aan het denken zetten over de vraag of hij zijn benoeming tot executeur zal aanvaar-den.5 Stellen zijn civielrechtelijke bevoegdheden hem immers wel in staat om eventuele fiscale verplichtingen na te komen?
Dat wat betreft de inleiding met alvast een klein fiscaal vertegenwoordigingsuitstapje, waarover in het kader van de aangifte voor het successierecht door de executeur hierna meer. Eerst zal de executeurbeloning, oftewel de interne verbintenisrechtelijke laag, aan een fiscale beschouwing onderworpen worden: de quasi-overeenkomst.