Hof Amsterdam, 30-05-2013, nr. 11/00622, nr. 11/00623, nr. 11/00624

In haar uitspraak heeft de rechtbank hierover – voor zover hier van belang – het volgende overwogen:

“Boete(…) 4.20. Van opzet is geen sprake indien eiser een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dit is het geval indien een standpunt is ingenomen dat in redelijkheid verdedigbaar was, dat wil zeggen dat voor dit standpunt, ook al wordt dat door de rechter uiteindelijk onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn of haar opzet is te wijten dat van hem of haar te weinig belasting is geheven (vgl. Hoge Raad 11 november 2005, 40421, BNB 2006/147).

Eiser betoogt dat sprake is van een pleitbaar standpunt omdat hij ervan uit mocht gaan dat de inkomsten strafrechtelijk zouden worden ontnomen en hiermee in een eventuele aangifte rekening mocht worden gehouden. De rechtbank verwerpt dit betoog reeds omdat eiser heeft nagelaten in zijn aangiften melding te doen van de omstandigheid dat hij een onderneming dreef en de opbrengsten uit genoemde activiteiten niet heeft verantwoord in zijn aangifte. Hiermee heeft eiser een onjuiste aangifte gedaan. De vraag of en in hoeverre ten tijde van het doen van aangifte bedragen in mindering konden worden gebracht op deze opbrengsten en of zulks pleitbaar was betreft een andere vraag die in dit verband niet relevant is.

(…)

Nieuw feit 4.24. Eiser betoogt dat een voor navordering vereist nieuw feit ontbreekt. Ingevolge artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de AWR is navordering ondanks het ontbreken van een nieuw feit mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is, dit wil zeggen indien hij/zij ten aanzien van dat feit verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (zie Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32236, BNB 1997/383).

Gelet op het vorenoverwogene acht de rechtbank aannemelijk dat eiser voor de onderhavige jaren opzettelijk onvolledige aangiften heeft gedaan en aldus te kwader trouw heeft gehandeld met betrekking tot de in de navorderingsaanslag betrokken inkomsten. Het betoog van eiser dat een nieuw feit ontbreekt behoeft derhalve geen nadere bespreking en aan het ter zitting gedane bewijsaanbod, dat ertoe strekt dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan bij het opleggen van de primitieve aanslag, kan worden voorbijgegaan.”

Belanghebbende heeft ter zitting in hoger beroep zijn eerder gedane bewijsaanbod ingetrokken, maar voor het overige heeft hij zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten herhaald, te weten dat het voor navordering vereiste nieuwe feit ontbreekt en dat hij vanwege een pleitbaar standpunt niet te kwader trouw is geweest ten aanzien van de aan de navorderingsaanslagen ten grondslag gelegde feiten. In geval van het wél opnemen in de aangiften IB/PVV 2006 tot en met 2008 van de door hem uit de hennepteelt genoten inkomsten, heeft belanghebbende redelijkerwijs het standpunt kunnen innemen dat elk jaar een voorziening mocht worden gevormd ter grootte van het bedrag van de genoten inkomsten vanwege de door het Openbaar Ministerie gevorderde ontneming. Hierdoor is volgens belanghebbende geen sprake geweest van het opzettelijk indienen van onjuiste aangiften. De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist.

Of een feit, op grond waarvan wordt vermoed dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn, dient naar het oordeel van het Hof te worden beoordeeld naar de feiten en omstandigheden ten tijde van het opleggen van de aanslagen. Het feitencomplex naar aanleiding waarvan de inspecteur de navorderingsaanslagen heeft opgelegd, is – kort gezegd – het door belanghebbende in de desbetreffende jaren genieten van inkomsten uit de door hem geëxploiteerde hennepkwekerij. Gelet op de dagtekening van de definitieve aanslagen IB/PVV 2006 en 2007 (21 mei 2008 respectievelijk 10 oktober 2008) is naar ’s Hofs oordeel in elk geval voor deze jaren sprake van een nieuw feit en is van een ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat geen sprake. Ook indien het standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd dat, vanwege de in het Besluit van 31 oktober 2001, nr. DGB 2001/602, V-N 2001/60.1.2 (hierna: het Besluit) voorgeschreven samenwerking tussen het Openbaar Ministerie en de Belastingdienst, ervan moet worden uitgegaan dat de inspecteur op de dag van de ontdekking van de hennepkwekerij (op 17 november 2008) daarvan op de hoogte was, is dit geschied op een tijdstip waarop de genoemde aanslagen reeds waren vastgesteld.

Bovendien is het Hof evenals de rechtbank van oordeel dat belanghebbende te kwader trouw is ten aanzien van de feiten die ten grondslag liggen aan de opgelegde navorderingsaanslagen over 2006 tot en met 2008. Van kwade trouw is sprake, zoals de rechtbank met juistheid heeft overwogen, indien belanghebbende ten aanzien van die feiten de inspecteur opzettelijk (hetgeen omvat: voorwaardelijk opzettelijk) de juiste inlichtingen heeft onthouden of (voorwaardelijk) opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Het Hof voegt hieraan toe dat in een geval als het onderhavige, waarin een te lage aanslag is opgelegd als gevolg van onvolledige informatieverstrekking in de aangifte, slechts sprake is van kwade trouw indien aannemelijk is dat belanghebbende ten tijde van het doen van die aangifte de daarvoor vereiste bewustheid (te weten: ten minste voorwaardelijk opzet) had dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden vastgesteld, althans dat belanghebbende zich ervan bewust was of moet zijn geweest dat hij de inspecteur het zicht op een juiste (wijze van) verantwoording van de door hen genoten inkomsten heeft onthouden. Bij deze boordeling is niet noodzakelijk dat de exacte omvang van die belastingschuld kan worden vastgesteld (vgl. HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, BNB 2010/296, r.o. 4.2.1).

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door in het geheel geen opgave te doen van de door hem in de onderhavige jaren genoten inkomsten uit de hennepkwekerij, de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden, ten tijde van het doen van de desbetreffende aangiften wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, althans dat de inspecteur daardoor bij het opleggen van de aanslag geen dan wel onvoldoende zicht zou hebben op de (wijze van) verantwoording van de desbetreffende inkomsten, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Dit oordeel heeft het Hof niet alleen ter zake van de ingediende aangiften IB/PVV 2006 en 2007, maar ook ter zake van de ingediende aangifte IB/PVV 2008. Weliswaar was ten tijde van het indienen van deze aangifte – anders dan ten tijde van het indienen van de aangiften voor 2006 en 2007 – de hennepkwekerij inmiddels (op 17 november 2008) door de politie ontdekt, maar ook indien ervan wordt uitgegaan – zoals belanghebbende heeft gesteld – dat de aangifte IB/PVV 2008 is gedaan nadat de officier van justitie zijn onder 2.4 vermelde schriftelijke vordering tot ontneming had ingediend, belanghebbende daarvan ten tijde van het indienen van de aangifte IB/PVV 2008 op de hoogte was en het – bij het wél in de aangifte vermelden van de uit de hennepkwekerij genoten inkomsten – verdedigbaar zou zijn geweest om daar tegenover een voorziening te vormen, kan niet worden gezegd dat belanghebbende, door in zijn aangifte IB/PVV 2008 in het geheel geen opgaaf te doen van de door hem genoten inkomsten, op die wijze een standpunt heeft ingenomen dat zodanig verdedigbaar is, dat ten tijde van het indienen van deze aangifte geen sprake is van voorwaardelijk opzet in de hiervoor vermelde zin. Door het geheel niet vermelden van de inkomsten uit hennepteelt heeft belanghebbende de inspecteur de juiste inlichtingen onthouden. Daardoor is de inspecteur de mogelijkheid ontnomen te toetsen of – en zo ja in hoeverre – in verband met de genoten inkomsten de door belanghebbende verdedigde voorziening voor het volledige bedrag van de genoten inkomsten mag worden gevormd. Deze handelwijze kan – anders dan belanghebbende verdedigt – niet op één lijn worden gesteld met het wél in de aangifte vermelden van de genoten inkomsten en het voor het bedrag van die inkomsten vormen van een voorziening.

Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof niet toe aan de beoordeling van de vraag of de inspecteur ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag IB/PVV 2008 bekend was of redelijkerwijs bekend had moeten zijn met het feit dat belanghebbende inkomsten genoot uit de hennepkwekerij.

Samenloop belastingheffing – ontneming wederrechtelijk verkregen voordeel

Over dit aspect heeft de rechtbank het volgende overwogen:

“4.9. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd nadat in eerste aanleg het vonnis ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel was uitgesproken. Eiser stelt zich op het standpunt dat belastingheffing en een procedure tot ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel niet naast elkaar kunnen bestaan en dat de navorderingsaanslagen om die reden moeten worden vernietigd.

Bij de beoordeling hiervan stelt de rechtbank voorop dat eiser bij vonnis van 31 december 2009 onherroepelijk is veroordeeld voor een misdrijf en dat ingevolge artikel 3.14 lid 1 aanhef en onderdeel d van de Wet IB 2001, de met dit misdrijf verband houdende kosten en lasten niet in aftrek kunnen worden gebracht op de belastbare winst van eiser. Ingevolge het vierde lid aanhef en onderdeel a van artikel 3.14 Wet IB 2001 behoort tot deze kosten en lasten niet de voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Gesteld noch gebleken is dat eiser ter zake van de ontnemingsvordering enig bedrag heeft voldaan. Van eiser is een Toyota ter waarde van € 7.000 in beslag genomen. Gesteld noch gebleken is evenwel dat dit voorwerp ter ontneming is overgedragen of anderszins is aangewend ter voldoening van de ontnemingsvordering.

Voor zover eiser zich voor zijn betoog van ongeoorloofde samenloop beroept op artikel 6 EVRM, faalt het betoog reeds omdat belastingheffing niet onder genoemde bepaling valt. Van een dubbele strafvervolging is in casu geen sprake. Voor zover eiser meent dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslagen in strijd [is] met het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 31 oktober 2001, nr. DGB2001/602 (hierna: het besluit), overweegt de rechtbank als volgt.

Het besluit luidt, voor zover in dit verband van belang, als volgt:

“2.2  Wederzijdse beïnvloeding ontneming wederrechtelijk verkregen voordeel en belastingheffing

In het maatschappelijk verkeer genoten voordelen leiden in beginsel tot belastingheffing. Dat is niet anders als de voordelen wederrechtelijk zijn verkregen. Anderzijds kan ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen – voorzover deze zich niet in de vermogenssfeer afspeelt – leiden tot negatieve inkomsten. In de wetsgeschiedenis van de Plukze-wetgeving (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 504, nr. 3, blz. 79-82, nr. 5, blz. 39/40 en nr. 8, blz. 25/26) is het voorgaande bevestigd.Met betrekking tot de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel stelt de inspecteur zich voorshands op het standpunt dat ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zich niet in de vermogenssfeer afspeelt. Dit betekent dat hij de ontnomen voordelen niet zal belasten en, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, hij aftrek van de ontnomen voordelen zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Mijn uitgangspunt hierbij is dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost.Nadat meer ervaring is opgedaan met de wederzijdse beïnvloeding van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen en belastingheffing over die voordelen, zal ik mij nader beraden hoe alsdan met betrekking tot dat punt dient te worden gehandeld.Wellicht ten overvloede merk ik op dat dit Besluit niet ziet op betalingen op grond van artikel 36f Sr.

Afstemming tussen OM en Belastingdienst

Voorkomen moet worden dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en de ontneming van die voordelen op een ongewenste wijze op elkaar inwerken. Daarom is met het OM afgesproken dat de Belastingdienst de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk belemmert. Vergelijk par. 8.2 van het besluit van 25 april 1996, nr. AFZ96/1608M-1, Boekwerk Belastingen Algemeen, 15.70.00.Om in ontnemingszaken tot goede afstemming te komen tussen OM en Belastingdienst treedt de OvJ in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact met de Belastingdienst. In zaken met beduidende maatschappelijke impact neemt de OvJ contact op met het Directoraat-Generaal Belastingdienst, team Handhavingsbeleid (DGBel) van het Ministerie van Financiën. DGBel zal in die gevallen in overleg met de inspecteur, de doelgroepdirectie en de FIOD bezien of een consultatiegroep in de desbetreffende zaak de inspecteur zal ondersteunen. In andere gevallen wendt de OvJ zich tot de fraudecoördinator van de desbetreffende eenheid.In het overleg tussen OM en Belastingdienst wordt gezamenlijk bezien of het fiscale traject, het strafrechtelijke traject dan wel een combinatie van beide wordt gekozen voor de afroming van de criminele voordelen.Bij de beoordeling of wordt gekozen voor het ontnemingsinstrumentarium dan wel voor het fiscale instrumentarium wordt mede bezien welk traject onder de gegeven omstandigheden het meest efficiënt is. Hierbij zijn onder meer van belang de bewijsrechtelijke eisen die binnen de onderscheidene gebieden gelden; uit een oogpunt van bewijsvoering of verhaal op vermogensbestanddelen is belastingheffing in veel gevallen de meest efficiënte weg om de verdachte/veroordeelde te treffen. Verder is van belang de beschikbare capaciteit van de respectievelijke organisaties. Ten slotte spelen een rol aspecten als buitenlandse verhaalsmogelijkheden, afdracht van eigen middelen aan de EU en de aan- of afwezigheid van andere schuldeisers.

(…)

Ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel nadat een aanslag is opgelegd

Het is mogelijk dat de inspecteur al een aanslag heeft opgelegd vóórdat de OvJ besluit in die casus ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen na te streven. Ook in die situatie dient de strafrechtelijke sanctionering en ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen zo min mogelijk door de Belastingdienst te worden belemmerd. Als in een dergelijk geval de OvJ te kennen geeft te streven naar een schikking/transactie kan de inspecteur in overleg met de fraudecoerdinator zich bereid verklaren de betaling van bedragen in verband met de nakoming van een schikking/transactie die de verdachte/veroordeelde aangaat met de OvJ in het jaar van betaling te accepteren als negatieve post bij de vaststelling van de winst c.q. het inkomen. Ik wijs nogmaals op mijn uitgangspunt dat uitsluitend indien de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken, ontneming daarvan kan leiden tot een aftrekpost.

Verstrijken van de termijn binnen welke een (navorderings)aanslag moet worden opgelegd

Het is mogelijk dat lopende een procedure inzake een ontnemingszaak of lopende besprekingen van de OvJ inzake een voorgenomen schikking/transactie de termijn dreigt te verlopen binnen welke een (navorderings)aanslag dient te worden opgelegd. Is dat het geval dan legt de inspecteur in overleg met de fraudecoördinator tijdig voor het verstrijken van de termijn een (navorderings)aanslag op.Indien er sprake is van een lopende gerechtelijke procedure geeft hij daarbij aan dat hij met inachtneming van het gestelde onder punt 4.3 aftrek zal toestaan van de ontnomen voordelen in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Is er sprake van een voorgenomen schikking/transactie dan kan de inspecteur zich onder de voorwaarden opgenomen in punt 4.6, voor gemachtigd houden de (navorderings)aanslag te verminderen door het ontnomen voordeel alsnog in aftrek toe te laten.In alle gevallen stelt de fraudecoördinator de OvJ op de hoogte van de genomen stappen.”

Uit het besluit volgt dat reeds ontnomen voordelen niet zullen worden belast en dat, zo al aanslagen zijn opgelegd waarin wederrechtelijk verkregen voordelen zijn begrepen, de inspecteur aftrek zal toestaan in het jaar waarin de verdachte/veroordeelde zijn verplichtingen in verband met de ontneming nakomt. Deze uitleg vindt ook steun in het hierboven weergegeven vierde lid van artikel 3.14, waaruit kan worden opgemaakt dat enig bedrag dient te zijn voldaan wil de ontneming bij het bepalen van de winst in aanmerking worden genomen.

Gelet op het voorgaande kan niet worden gezegd dat de onderhavige voordelen reeds zijn ontnomen of dat eiser zijn verplichtingen in verband met de ingestelde ontnemingvordering is nagekomen.

Het besluit biedt geen steun aan de opvatting van eiser dat geen belastingaanslagen meer kunnen worden opgelegd ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen nadat (onherroepelijke) veroordeling tot betaling van die voordelen aan de Staat heeft plaatsgevonden. Het in het besluit geformuleerde uitgangspunt dat moet worden voorkomen dat de belastingheffing ter zake van wederrechtelijk verkregen voordelen en ontneming van die voordelen op ongewenste wijze op elkaar inwerken en in een zo vroeg mogelijk stadium tot onderlinge afstemming tussen OM en Belastingdienst dient te worden gekomen, leidt niet tot een ander oordeel, ook niet indien ervan uit wordt gegaan dat geen afstemming als bedoeld in het besluit heeft plaatsgevonden.

Het opleggen van de navorderingsaanslagen is evenmin strijdig met enige andere rechtsregel dan wel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zolang het wederrechtelijk verkregen voordeel niet is ontnomen staat het de Belastingdienst vrij (navorderings)aanslagen tot behoud van rechten op te leggen, mits is voldaan aan de daarvoor geldende wettelijke vereisten. De stelling van eiser dat hierdoor het risico ontstaat van dubbele ontneming van hetzelfde voordeel kan de rechtbank niet volgen nu, zoals volgt uit de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen (artt. 3.8, 3.14 en 3.25 Wet IB 2001) en ook uit het besluit, het wederrechtelijk verkregen voordeel in mindering kan worden gebracht op het belastbaar resultaat zodra het is ontnomen of voldaan. Indien het belastbaar inkomen in het betreffende jaar onvoldoende grondslag biedt voor verrekening, biedt verliesverrekening over de jaargrens heen voldoende mogelijkheden om ingeval van samenloop de belastingheffing terug te nemen (…)..”

Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in onderdeel 4.11 van haar uitspraak belanghebbendes beroep op artikel 6 EVRM en het ne bis in idem-beginsel op de juiste gronden verworpen. Het Hof maakt deze overweging tot de zijne. In de onderhavige zaken is uitsluitend sprake van strafvervolging als bedoeld in artikel 6 EVRM voor zover het de opgelegde vergrijpboetes betreft. Met betrekking tot de samenloop van belastingheffing en ontneming is artikel 6 EVRM dan ook niet van toepassing.

Het Hof onderschrijft eveneens de hiervoor geciteerde oordelen van de rechtbank (opgenomen in de onderdelen 4.13 tot en met 4.15 van haar uitspraak) over de reikwijdte van het Besluit. Evenals de rechtbank is het Hof van oordeel dat de uitdrukking ‘ontnomen voordelen’ in paragraaf 2.2 van het Besluit moet worden geïnterpreteerd als: voordelen die in het kader van een ontnemingsmaatregel feitelijk zijn ontnomen, dat wil zeggen: voor zover ter zake inmiddels daadwerkelijk bedragen zijn betaald of voldaan. Alleen derhalve indien de betaling c.q. uitwinning van de voordelen reeds heeft plaatsgevonden op het moment dat de belastingaanslag over het desbetreffende jaar nog moet worden vastgesteld, dient de inspecteur ter zake van deze voordelen op grond van het Besluit (in zoverre) geen aanslag meer op te leggen. De tegemoetkoming van het Besluit ten opzichte van het wettelijke voorschrift bestaat er in zo’n geval dan in dat – in afwijking van art. 3.14, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) – de aftrek van het vanwege de ontnemingsmaatregel betaalde bedrag en de belastingheffing over het desbetreffende voordeel wél in hetzelfde jaar in aanmerking mogen worden genomen. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in de eerste alinea van paragraaf 2.2 uitdrukkelijk wordt verwezen naar de wetsgeschiedenis van de PlukZe-wetgeving, waarin nu juist wordt benadrukt dat (eerst) de voldoening in het kader een ontnemingsmaatregel leidt tot een mogelijk terug te wentelen verlies.

Voorts overweegt het Hof hierbij dat het blijkens paragraaf 2.3 van het Besluit aan het initiatief van de Officier van Justitie is gelaten om in een zo vroeg mogelijk stadium van een onderzoek in contact te treden met de Belastingdienst ter bepaling van het te volgen traject. Daaruit kan geen verplichting worden afgeleid tot het maken van een onherroepelijke keuze tussen belastingheffing en ontneming. Daar komt bij dat paragraaf 2.3 van het Besluit niet uitsluitend is gericht tot de inspecteur, maar tot ‘de Belastingdienst’ als geheel (en daarmee bijvoorbeeld ook tot de ontvanger), en dat de bewoordingen ervan veeleer wijzen op noodzakelijk geachte afstemming tussen OM en Belastingdienst om wederrechtelijk genoten voordelen zo efficiënt mogelijk ‘af te romen’ en aan de hand van dat uitgangspunt te beoordelen welk instrumentarium wordt gekozen, waarbij ook de mogelijkheid van een combinatie van belastingheffing en ontneming wordt vermeld. Hieraan kan belanghebbende dus niet het recht ontlenen dat een keuze zou moeten worden gemaakt, in welk stadium dan ook, tussen belastingheffing en ontneming.

Uit het Besluit of de door de gemachtigde vermelde ‘Aanwijzing Ontneming’ van het College van procureurs-generaal van 16 februari 2009 (Stcrt. 2009, 40) kan evenmin een beleidsregel worden afgeleid op grond waarvan de inspecteur verplicht zou zijn zo lang mogelijk met het opleggen van (navorderings)aanslagen te wachten en/of met de belastingplichtige een afspraak te maken tot termijnverlenging ter zake van de aanslagoplegging, teneinde de kans zo groot mogelijk te maken dat voorafgaand aan het vaststellen van de belastingaanslagen de wederrechtelijk genoten voordelen reeds daadwerkelijk zijn ontnomen, zodat daarmee bij de aanslagoplegging rekening kan worden gehouden. Belanghebbendes stelling ter zake mist feitelijke grondslag.

Het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen is evenmin strijdig met enige andere rechtsregel dan wel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank hierover in onderdeel 4.16 van haar uitspraak heeft overwogen en voegt daaraan toe dat deze conclusie ook heeft te gelden voor het geval in latere jaren zou blijken – belanghebbendes gemachtigde heeft op deze mogelijkheid gewezen – dat de door de rechtbank vermelde mogelijkheid tot verliesverrekening niet (geheel) kan worden benut wegens ontoereikende inkomens in de jaren waarmee deze verliezen zouden kunnen worden verrekend. Dit mogelijke gevolg in latere jaren maakt het opleggen van de navorderingsaanslagen niet strijdig met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

Winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden. Ondernemersfaciliteiten

Over de vragen of de door belanghebbende uit de hennepkwekerij genoten inkomsten moeten worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden en of – indien sprake is van winst uit onderneming – belanghebbende aanspraak kan maken op ondernemersfaciliteiten, heeft de rechtbank als volgt geoordeeld:

“4.1. Niet in geschil is dat eiser in de onderhavige jaren inkomsten heeft genoten uit teelt en verkoop van (delen van) hennepplanten en dat dit een bron van inkomen heeft gevormd. Eiser betwist niet de berekening die ten grondslag is gelegd aan de vaststelling van de genoten opbrengsten.

In de eerste plaats dient te worden beoordeeld of inkomsten uit genoemde activiteiten dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming. Indien sprake is van winst uit onderneming is niet in geschil dat eiser recht heeft op zelfstandigen- en startersaftrek als bedoeld in artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een onderneming omdat eiser zich niet als zodanig heeft gepresenteerd en geen inschrijving heeft bij de Kamer van Koophandel.

De bewezenverklaring in het strafvonnis luidt – voor zover hier van belang - dat eiser in de periode van 1 juli 2005 tot en met 17 november 2008 in de uitoefening van een beroep of bedrijf heeft gehandeld. Ingevolge artikel 11 lid 3 van de Opiumwet wordt ingeval van uitoefening in beroep of bedrijf de strafmaat verhoogd. Uit genoemde bewezenverklaring kan niet zonder meer worden afgeleid dat eiser voor de toepassing van de Wet IB 2001, in de onderhavige jaren als ondernemer dient te worden aangemerkt. De rechtbank is van oordeel dat fiscaalrechtelijk op zichzelf dient te worden beoordeeld of genoemde activiteiten dienen te worden aangemerkt als een onderneming. In fiscale zin wordt een onderneming aanwezig geacht indien sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die erop gericht is om door deelname aan het economische verkeer winst te behalen.

De rechtbank is van oordeel dat voldaan is aan genoemde criteria. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking de omvang en duur van de genoemde activiteiten, de opbrengsten daaruit en de blijkens de gedingstukken met de teelt gemoeide investeringen. De teelt en verkoop betreffen een groot aantal hennepplanten en blijkens de bewezenverklaring heeft eiser de activiteiten in ieder geval gedurende een periode van ruim drie jaar verricht. Met verkoop van hennepplanten heeft eiser voorts deelgenomen aan het economisch verkeer. De omstandigheid dat eiser zich hierbij in het illegale circuit heeft begeven kan hieraan geen afbreuk doen nu het beginsel van fiscale neutraliteit met zich brengt dat opbrengsten uit illegale activiteiten in beginsel op reguliere wijze in de inkomstenbelasting worden betrokken. Anders dan verweerder meent, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser zich als ondernemer heeft gepresenteerd binnen het circuit waarin hij zich heeft begeven. De enkele omstandigheid dat een inschrijving bij de Kamer van Koophandel ontbreekt, acht de rechtbank onvoldoende voor een ander oordeel. De rechtbank is derhalve van oordeel dat eiser in de onderhavige jaren een onderneming heeft gedreven.

Eiser heeft een beroep gedaan op de ondernemersfaciliteiten.

Ingevolge het eerste lid van artikel 3.76 geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het zogenoemde urencriterium voldoet en bij het begin van het kalenderjaar de leeftijd van 65 jaar nog niet heeft bereikt. Verweerder heeft niet weersproken dat voldaan is aan de in deze bepalingen genoemde voorwaarden en de rechtbank ziet ook geen reden het verzoek van eiser op dit punt niet te honoreren. Ingevolge het tweede lid van genoemde bepaling bedraagt de zelfstandigenaftrek behorende bij de in aanmerking genomen resultaten € 6.807 (2006), € 6.916 (2007) respectievelijk € 6.968 (2008). Het derde lid van artikel 3.76 bepaalt voorts over de zogenoemde startersaftrek: Indien de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en bij hem in die periode niet meer dan tweemaal zelfstandigenaftrek is toegepast, wordt de zelfstandigenaftrek verhoogd met € 1.987 (2006) respectievelijk € 2.035 (2007). Voor 2008 kan eiser geen aanspraak maken op deze startersaftrek nu in de twee voorafgaande jaren (2006 en 2007) zelfstandigenaftrek is verleend. Gelet op een en ander dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De winsten dienen te worden verminderd met een bedrag van € 8.794 (2006), € 8.951 (2007) respectievelijk € 6.968 (2008). De winst van het jaar 2006 na vermindering met de ondernemersaftrek bedraagt € 28.706 (€ 37.500 minus € 8.794). De winst van het jaar 2007 na vermindering met de ondernemersaftrek bedraagt € 28.549 (€ 37.500 minus € 8.951). De winst van het jaar 2008 na vermindering met de ondernemersaftrek bedraagt € 23.032 (€ 30.000 minus € 6.968).

De rechtbank begrijpt het betoog van eiser voorts in die zin dat een beroep wordt gedaan op de voor de jaren 2007 en 2008 geldende MKB-winstvrijstelling. Verweerder heeft niet weersproken dat voldaan is aan de in deze bepalingen genoemde voorwaarden en de rechtbank ziet ook geen reden het verzoek van eiser op dit punt niet te honoreren. Ingevolge artikel 3.79a Wet IB 2001 bedraagt de MKB-winstvrijstelling 10% van het gezamenlijke bedrag van de winst die belastingplichtige als ondernemer geniet uit onderneming, nadat dit bedrag is verminderd met de ondernemersaftrek (in casu zelfstandigenaftrek en startersaftrek). De belastbare winst 2007 bedraagt aldus 90% van € 28.549 = € 25.694. De belastbare winst 2008 bedraagt aldus 90% van € 23.032 = 20.728. De belastbare winst 2006 bedraagt € 28.706.”

In zijn incidentele hoger beroep heeft de inspecteur gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat hij niet heeft weersproken dat belanghebbende aan het urencriterium en de overige voorwaarden voldoet voor de door de rechtbank toegekende ondernemersfaciliteiten ingeval de rechtbank van oordeel is dat sprake is van het genieten van winst uit onderneming. De inspecteur heeft daarbij verwezen naar onder meer zijn standpunt hierover ter zitting in eerste aanleg, zoals weergegeven onder 2.6. Daarnaast heeft hij zijn in eerste aanleg ingenomen standpunt herhaald dat geen sprake is van winst uit onderneming, maar van resultaat uit overige werkzaamheden.

Het Hof is van oordeel dat, gelet op het onder 2.6 weergegeven mededelingen van de inspecteur ter zitting in eerste aanleg, de rechtbank ten onrechte ervan is uitgegaan dat de inspecteur niet heeft weersproken dat belanghebbende in de onderhavige jaren heeft voldaan aan het urencriterium. Van een door de inspecteur uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgeven van zijn standpunt ter zake (zoals belanghebbende aanvankelijk in hoger beroep heeft verdedigd) is geen sprake.

Daarnaast is het Hof van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot het oordeel is gekomen dat de door belanghebbende in de onderhavige jaren genoten inkomsten dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming. Het Hof sluit zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover heeft overwogen in de onderdelen 4.3 en 4.4. van haar uitspraak.

Voor het toekennen van de ondernemersfaciliteiten waarop belanghebbende een beroep heeft gedaan – zelfstandigenaftrek, startersaftrek en (voor 2007 en 2008) de MKB-winstvrijstelling – is voor de onderhavige jaren onder meer vereist dat belanghebbende voldoet aan het in artikel 3.6 van de Wet IB 2001 opgenomen urencriterium, waarbij voor de eventuele toekenning van de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid op grond van artikel 3.78a, derde lid, Wet IB 2001 een verlaagd urencriterium geldt van 800 uren in plaats van 1.225 uren.

Nadat het Hof de onder 4.3.3 weergegeven oordelen ter zitting in hoger beroep als voorlopige oordelen aan de gemachtigde heeft medegedeeld, heeft deze verklaard dat namens belanghebbende geen bewijs kan worden bijgebracht van diens stelling dat hij in de onderhavige jaren heeft voldaan aan het urencriterium. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij voldoet aan het onder 4.3.4 beschreven (verlaagde) urencriterium. Reeds op deze grond slaagt het incidentele hoger beroep van de inspecteur, nog daargelaten de omstandigheid dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen op hem rustende administratieverplichtingen (zoals namens belanghebbende ter zitting in hoger beroep is erkend), zodat hij overtuigend dient aan te tonen dat hij heeft voldaan aan de voorwaarden van het hiervoor vermelde urencriterium.

Aftrek van (voorbereidings)kosten

De rechtbank heeft als volgt geoordeeld over het geschilpunt of (een deel van) de met de hennepteelt gemoeide kosten geheel of ten dele in aftrek moet(en) worden toegelaten:

“4.17. Eiser stelt zich voorts op het standpunt dat kosten die buiten het tijdsbestek van deze veroordeling, zoals kosten voor de start van het telen en kosten van voorbereidende werkzaamheden, niet van aftrek zijn uitgesloten.

Ingevolge artikel 3.14 lid 1 aanhef en onderdeel d van de Wet IB 2001 komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitsprak is veroordeeld. Blijkens de wetsgeschiedenis van de gelijkluidende voorganger van deze bepaling in artikel 8a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dienen de bewoordingen “die verband houden met” in ruime zin te worden uitgelegd (zie onder meer Kamerstukken II 1996-97, 25 019, nr. 6, blz. 1-2):

“In dat verband wil ik er op wijzen dat uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ter zake van de bepalingen in de verschillende heffingswetten waarin een aftrekbeperking is opgenomen, blijkt dat de formulering "verband houden met" in ruime zin moet worden uitgelegd. In het door deze leden aangehaalde voorbeeld betekent dit dat de kosten van bestuur en juridische bijstand in aftrek kunnen worden beperkt voor zover deze op enigerlei wijze samenhangen met het bedoelde misdrijf.”

Deze totstandkomingsgeschiedenis is evenzeer van belang voor de interpretatie van artikel 3.14 Wet IB 2001, nu blijkens de wetsgeschiedenis met deze bepaling geen inhoudelijke wijziging is beoogd (zie Kamerstukken II 1998/99, nr. 26 727, nr. 3, blz. 103).

Naar het oordeel van de rechtbank vallen ook de kosten gemoeid met de voorbereiding van het onderhavige misdrijf onder de aftrekuitsluiting. Het door eiser in zijn beroepschrift op dit punt gedane getuigenbewijsaanbod behoeft, gelet op de reikwijdte van de aftrekuitsluiting, geen nadere bespreking.”

In hoger beroep heeft belanghebbende het in eerste aanleg gedane bewijsaanbod laten vallen en heeft hij erkend dat de rechtbank – gelet op de door haar geciteerde parlementaire geschiedenis – terecht is uitgegaan van een ruim criterium ‘verband houden met’, waardoor ook voorbereidingskosten in beginsel onder de aftrekuitsluiting moeten worden gebracht. Volgens belanghebbende dienen deze kosten in het onderhavige geval echter om een andere reden wél in aftrek te worden toegestaan. De aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 kan pas worden toegepast in het belastingjaar waarin de strafrechtelijke veroordeling onherroepelijk is komen vast te staan, zo stelt belanghebbende. In casu is dit in 2010 het geval geweest, zodat eerst met ingang van dat jaar (naar het Hof het standpunt van belanghebbende begrijpt: met toepassing van het bepaalde in artikel 3.14, vijfde lid, Wet IB 2001, voor zover in dat jaar nog geen sprake is geweest van ontneming) de in eerdere jaren in aftrek gebrachte kosten tot de winst kunnen worden gerekend.

Belanghebbende heeft zich in dit verband mede beroepen op de volgende passage uit de totstandkomingsgeschiedenis van de oorspronkelijke (op dit punt inhoudelijk gelijkluidende) bepaling van artikel 8a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), uit de nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten (Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 6, blz. 6-7):

“De leden van de PvdA-fractie vragen waarom de inspecteur niet de mogelijkheid wordt geboden om vanaf de aanvang van een strafvervolging een voorlopige aanslag vast te stellen over het jaar waarin de kosten die verband zouden kunnen houden met de criminele activiteiten waarop de vervolging betrekking heeft ten laste van de winst zijn gebracht. Mijn antwoord hierop is, dat dit samenhangt met het uitgangspunt voor het wetsvoorstel dat de inspecteur niet zelfstandig moet beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf, omdat hij anders op de stoel van de strafrechter zou gaan zitten.”

De inspecteur heeft deze standpunten van de gemachtigde weersproken en gesteld dat de correctie op grond van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 kan plaatsvinden in de jaren waarin de kosten in aftrek zijn gebracht, indien de desbetreffende (navorderings) aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan op het tijdstip waarop de strafrechtelijke veroordeling onherroepelijk is geworden.

Artikel 3.14 Wet IB 2001 luidt, voor zover thans van belang, in de onderhavige jaren als volgt:

1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten:

(…)

d. misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld (…);

(…)

4. Tot de in het eerste lid, onderdelen d en e, bedoelde kosten en lasten behoren niet:

a. voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen; (…)

5. Voorzover kosten en lasten die verband houden met een misdrijf bij het bepalen van de winst in aanmerking zijn genomen in een of meer van de vijf jaren voorafgaande aan het jaar waarin de veroordeling, bedoeld in het eerste lid, onderdeel d, onherroepelijk is geworden (…) wordt het bedrag ter grootte van de som van deze kosten en lasten gerekend tot de positieve voordelen van de winst uit onderneming van het laatstbedoelde jaar.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat uit het bepaalde in artikel 3.14, vijfde lid, Wet IB 2001 volgt dat de aftrekbeperking van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, pas aan de orde kan komen met betrekking tot het belastingjaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden (in casu: 2010). In de tekst van artikel 3.14, vijfde lid, Wet IB 2001, gelezen in samenhang met de bepaling van het eerste lid, aanhef en onderdeel d, volgt niet de door belanghebbende voorgestane uitleg. Uit de laatstgenoemde bepaling volgt veeleer dat, indien vóór het onherroepelijk worden van de desbetreffende aanslag is voldaan aan de daarin gestelde voorwaarden, de aftrekbeperking door de inspecteur dient te worden toegepast in het jaar waarin de kosten ten laste van de winst zijn gebracht. Artikel 3.14, vijfde lid, Wet IB 2001 heeft in dit verband slechts de functie om – naar analogie met de bevoegdheid tot navordering (vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 8) en in zoverre in aanvulling op het aftrekverbod van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d – de inspecteur de bevoegdheid toe te kennen om de in artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 bedoelde kosten in een later jaar bij te tellen, indien een dergelijke correctie niet meer in aanmerking is of kan worden genomen in een of meer van de vijf jaren voorafgaande aan het jaar waarin de in artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 bedoelde strafrechtelijke veroordeling onherroepelijk is geworden.

Het Hof vindt mede bevestiging voor dit oordeel in de totstandkomingsgeschiedenis van de oorspronkelijke, in artikel 8a Wet IB 1964 opgenomen bepaling. In de parlementaire geschiedenis van deze bepaling wordt onder andere het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 6, blz. 3):

“De leden van de fractie van het CDA vragen hoe de inspecteur dient te handelen indien een belastingplichtige kosten en lasten in aftrek brengt waarvan de inspecteur bekend is, dat die verband houden met een misdrijf ter zake waarvan de belastingplichtige niet is veroordeeld. Het antwoord op deze vraag hangt ervan af of de belastingplichtige ter zake van het misdrijf nog kan worden of wordt vervolgd. Indien dit niet het geval is, dient de inspecteur de aanslag op te leggen zonder toepassing van de aftrekbeperking. Wordt de belastingplichtige nog vervolgd of kan hij nog worden vervolgd – in die gevallen kan nog een veroordeling volgen – dan zal de inspecteur de aftrekbeperking kunnen toepassen zodra de veroordeling onherroepelijk is.”

Deze totstandkomingsgeschiedenis is evenzeer van belang voor de interpretatie van artikel 3.14 Wet IB 2001, nu blijkens de wetsgeschiedenis met deze bepaling geen inhoudelijke wijziging is beoogd (zie Kamerstukken II 1998/99, nr. 26 727, nr. 3, blz. 103).

Het hiervoor overwogene volgt ook uit het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2007, nr. 43.036, BNB 2008/33. De vraag of in de casus van dat arrest is voldaan aan het criterium ‘verband houden met’ in de bepaling van (in dat geval) artikel 8a, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 1964, wordt door de Hoge Raad immers getoetst ter zake van de aanslag voor het jaar 1998, terwijl de strafrechtelijke veroordeling van belanghebbende, door het Hof Leeuwarden (strafkamer) bij arrest van 5 juni 2000, onherroepelijk is geworden in een later jaar.

Het onder 4.4.3 weergegeven citaat uit de wetsgeschiedenis, waarop belanghebbende zich heeft beroepen, doet aan het hiervoor overwogene niet af. In deze tekstpassage wordt immers slechts medegedeeld dat de inspecteur niet vooruit dient te lopen op het oordeel van de strafrechter door een voorlopige aanslag op te leggen terwijl van een onherroepelijk vaststaande strafrechtelijke veroordeling nog geen sprake is.

Mogelijkheid tot vormen voorziening. Eventuele strijdigheid met discriminatieverbod/ Eerste Protocol EVRM

De rechtbank heeft – kort samengevat – overwogen dat uit de wetsgeschiedenis blijkt (Kamerstukken II 21 504, nr. 3, blz. 80) dat rekening mag worden gehouden met de uit een ontnemingsmaatregel voortvloeiende verliespost in het jaar waarin zich een gerede kans op het opleggen van de ontnemingsmaatregel aftekent. Naar het oordeel van de rechtbank is echter met betrekking tot de onderhavige jaren (2006 t/m 2008) niet voldaan aan de daarvoor op grond van de jurisprudentie (o.a. het zogenoemde Baksteenarrest, HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409) vereiste redelijke mate van zekerheid op balansdatum. Hierbij heeft de rechtbank onder meer meegewogen dat voor het opleggen van een ontnemingsmaatregel een strafrechtelijke veroordeling is vereist en dat ook per ultimo 2008 nog geen sprake was van een onherroepelijke strafrechtelijke veroordeling.

Na de totstandkoming van de uitspraak van de rechtbank heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 23 september 2011, nr. 11/00473, BNB 2011/288 als volgt geoordeeld omtrent de gevolgen van de toepassing van de oorspronkelijke, in artikel 8a Wet IB 1964 opgenomen bepaling:

“3.2.1. (…) Middel II richt zich tegen deze oordelen met het betoog dat de voor de vorming van een voorziening vereiste redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen, reeds aanwezig is zodra de wederrechtelijke voordelen zijn behaald.

Het middel faalt. Het bepaalde in artikel 8a, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt in dat – voor zover hier van belang – de niet-aftrekbaarheid van kosten en lasten ingevolge het bepaalde in het eerste lid, letters d en e, van dat artikel wordt teruggenomen indien het gaat om de voldoening van een geldbedrag ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen, waarmee – mede gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling – tot uitdrukking is gebracht dat een dergelijk bedrag niet eerder ten laste van de winst kan worden gebracht dan op het tijdstip waarop dit het vermogen van de belastingplichtige heeft verlaten. Het in een eerder jaar dan het jaar waarin het bedrag wordt voldaan vormen van een voorziening ter zake van die voldoening is hiermee niet verenigbaar.”

Aangezien de tekst van artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 inhoudelijk gelijkluidend is aan het bepaalde in artikel 8a, vierde lid, Wet IB 1964 en bovendien – zoals hiervoor overwogen – deze totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8a Wet IB 1964 evenzeer van belang is voor de interpretatie van artikel 3.14 Wet IB 2001, nu blijkens de wetsgeschiedenis met de laatstgenoemde bepaling geen inhoudelijke wijziging is beoogd, heeft het onder 4.5.2 weergegeven oordeel van de Hoge Raad evenzeer te gelden voor de toepassing van artikel 3.14 Wet IB 2001. Ook onder het regime van deze met ingang van 2001 geldende wettelijke bepaling kan derhalve geen voorziening worden gevormd in een eerder jaar dan het jaar waarin de ontnemingsvordering daadwerkelijk wordt voldaan.

Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het hem ondanks het bepaalde in artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 en de daarover inmiddels gewezen jurisprudentie moet worden toegestaan om een voorziening te vormen voor de door hem wederrechtelijk genoten inkomsten. Daarvoor heeft hij zich in de eerste plaats beroepen op het (inmiddels ingetrokken) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 november 2004, nr. CPP 2004/814M, V-N 2005/6.9 (antwoord op vraag 14: Voorziening voor aanslagen grondwaterbelasting en loonbelasting), waaruit volgens hem volgt dat op grond van het daarin opgenomen beleid een voorziening mag worden gevormd zodra de wederrechtelijke activiteiten zijn verricht, aangezien reeds uit de strafbare handeling de rechtsverhouding ontstaat op grond waarvan uiteindelijk de ontnemingsvordering wordt geformaliseerd. Voorts heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het onthouden van de mogelijkheid tot het vormen van een voorziening aan ondernemers (of resultaatgenieters uit overige werkzaamheden) met wederrechtelijke activiteiten strijdig is met de verdragsrechtelijke discriminatieverboden en bovendien met het in artikel 1 Eerste Protocol EVRM vastgelegde eigendomsgrondrecht.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de door hem genoemde tekstpassage uit het besluit van 11 november 2004 een beleidsregel bevat op grond waarvan het belanghebbende in de onderhavige jaren moet worden toegestaan een voorziening te vormen. Gelet op de context waarin dit antwoord is gegeven, houdt de door belanghebbende geciteerde mededeling niet meer in dan een interpretatie van de op grond van de gewezen jurisprudentie toe te passen regels van goed koopmansgebruik in een specifieke situatie – te weten de situatie waarin op balansdatum reeds sprake is van een materiële belastingschuld en die schuld eerst na balansdatum wordt geformaliseerd – en geen begunstigend beleid. De in het genoemde antwoord gegeven interpretatie is overigens bevestigd in het arrest HR 11 april 2008, nr. 44.089, BNB 2008/168. De in dit antwoord behandelde situatie is niet vergelijkbaar met het geval van belanghebbende, waarin op de balansdatum geen sprake is van een ‘materiële ontnemingsschuld’ (alleen al niet omdat het Openbaar Ministerie met toepassing van het opportuniteitsbeginsel kan besluiten al dan niet een ontnemingsvordering in te stellen) en omdat voor de onderhavige situatie specifieke wettelijke bepalingen gelden. Bovendien heeft sinds het wijzen van het genoemde arrest BNB 2011/288 te gelden dat het vormen van een voorziening in verband met een ontnemingsmaatregel niet mogelijk is; uit het door belanghebbende genoemde besluit kan geen hiervan afwijkende beleidsregel worden afgeleid waarop ook na het wijzen van het genoemde arrest nog een beroep zou kunnen worden gedaan.

Over de stelling van belanghebbende dat sprake is van strijdigheid met de verdragsrechtelijke discriminatieverboden (artikel 14 EVRM en/of artikel 26 IVBPR) dan wel van een inbreuk op het in artikel 1 Eerste Protocol EVRM vervatte eigendomsgrondrecht overweegt het Hof als volgt. Ter zitting in hoger beroep is namens belanghebbende verduidelijkt dat de door hem gestelde ongelijkheid c.q. inbreuk op het eigendomsgrondrecht zich voordoet doordat ondernemers (en genieters van resultaat uit overige werkzaamheden) met illegale activiteiten die onder de reikwijdte van de aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 vallen, op grond van het bepaalde in artikel 3.14, vierde lid (en de daarover gewezen jurisprudentie) eerst in het jaar van daadwerkelijke voldoening van een ontnemingsvordering het daarmee gemoeide bedrag als verlies in aanmerking kunnen nemen, terwijl ondernemers met andersoortige activiteiten al in eerdere jaren een voorziening kunnen vormen, zodra sprake is van een redelijke mate van zekerheid (en de overige aan een voorziening te stellen voorwaarden) dat een bepaalde schuld zal moeten worden voldaan. Hierdoor ontstaat een timingnadeel alsmede het risico dat bij fluctuerende inkomens de in latere jaren ontstane verliezen niet (geheel) kunnen worden verrekend, vanwege de beperkte termijnen voor verliesverrekening.

Het Hof stelt voorop dat de wetgever in het vierde lid van artikel 3.14 Wet IB 2001 een specifieke regeling heeft opgenomen inzake de fiscale gevolgen van de ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. Uitgangspunt is het beginsel van de fiscale neutraliteit: in het maatschappelijk verkeer verkregen (in algebraïsche zin op te vatten) voordelen worden in de belastingheffing betrokken, ook indien zij een wederrechtelijk karakter hebben. In artikel 3.14, eerste lid, onderdelen d en e, wordt op dit beginsel van fiscale neutraliteit een inbreuk gemaakt doordat – kort gezegd – kosten en lasten die verband houden met misdrijven niet in aftrek worden toegelaten. Deze algehele aftrekuitsluiting wordt in het vierde lid van artikel 3.14 teruggenomen, voor zover (onder meer) sprake is van “voldoening aan de Staat van een geldbedrag (…) ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen”. Dit heeft overigens (uitsluitend) te gelden voor zover de wederrechtelijk verkregen voordelen eerder daadwerkelijk in de belastingheffing zijn betrokken (vgl. HR 25 november 2005, nr. 40.213, BNB 2006/94). De Hoge Raad heeft in het hiervoor genoemde arrest BNB 2011/288 beslist dat eerst in het jaar van feitelijke voldoening van een ontnemingsvordering sprake kan zijn van het in aanmerking nemen van een verliespost.

Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (zie onder meer HR 8 juli 2005, nr. 39.870, BNB 2005/310 en HR 18 december 2009, nr. 44.021, BNB 2010/79).

De in het kader van de verdragsrechtelijke discriminatieverboden te toetsen ongelijke behandeling betreft naar ’s Hofs oordeel, gelet op het onder 4.5.7 overwogene, de systematiek van de in het eerste lid, onderdelen d en e, van artikel 3.14 vervatte algehele uitsluiting van kostenaftrek en de beperkte terugname daarvan in het vierde lid. In de totstandkomingsgeschiedenis van (artikel 8a Wet IB 2964, de voorloper van) artikel 3.14 Wet IB 2001 is hierover onder meer het volgende opgemerkt (memorie van toelichting bij wetsvoorstel Beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten, Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 1-2):

“In het kader van de bestrijding van criminele activiteiten komt de laatste tijd, ook in internationaal verband, veelvuldig de rol van de fiscaliteit ter sprake. Enerzijds speelt dan de vraag hoe de inkomsten verkregen uit illegale activiteiten worden belast en anderzijds in hoeverre kosten verbonden aan criminele activiteiten fiscaal aftrekbaar mogen zijn.

In het huidige fiscale regime wordt in Nederland – evenals in andere Europese landen – de winst die, dan wel het inkomen dat, uit de illegale activiteit wordt verkregen op normale wijze belast. (…) Ik acht het evenwel van een algemeen maatschappelijk belang om criminele activiteiten tot het uiterste te bestrijden. In het spanningsveld tussen twee verschillende rechtsgebieden en de daar geldende beginselen van recht – enerzijds het fiscale recht met als belangrijkste beginsel de fiscale neutraliteit en anderzijds het strafrecht met als doel het handhaven van onze rechtsorde – zal dan soms het fiscale element moeten wijken. Dit spanningsveld is in een eerder stadium uitgebreid aan de orde geweest bij het wetsvoorstel afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten (zie onder meer kamerstukken II 1988/89, 20 857, nr. 9, blz. 1 en 2, kamerstukken I 1989/90, 20 857, nr. 213, en kamerstukken I 1990/91, 20 857, nr. 97), waarbij de aftrekbaarheid van geldboeten aan banden werd gelegd. Met het oog op de eenheid van de Nederlandse rechtsorde dient thans naar mijn oordeel de fiscale wetgeving te worden aangepast teneinde de kosten van criminele activiteiten zoveel mogelijk als aftrekpost in de fiscaliteit te weren. Bij het beperken van de aftrekmogelijkheden gaat het er om dat het maatschappelijk ongewenst wordt geacht dat de kosten ter zake van criminele activiteiten in aftrek worden gebracht op de winst. Door deze kosten en lasten uit te sluiten van aftrek wordt ook in het belastingrecht rekening gehouden met de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijke oordeel tot uitdrukking wordt gebracht en wordt een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht weggenomen. Bij de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten die verband houden met misdrijven wordt aangesloten bij strafrechtelijk optreden dat uitmondt in een veroordeling dan wel transactie. Hiermee wordt voorkomen dat de inspecteur zelfstandig zou moeten beoordelen of al dan niet sprake is van een misdrijf en aldus op de stoel van de

strafrechter zou moeten gaan zitten.”

Naar het oordeel van het Hof blijft de wetgever met de aldus afgebakende en toegelichte inbreuk op het beginsel van de fiscale neutraliteit binnen de hem ter zake toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Gelet hierop geldt zulks evenzeer (a fortiori) voor de wijze waarop de wetgever deze algehele aftrekuitsluiting slechts onder specifieke omstandigheden – zoals omschreven in het vierde lid van artikel 3.14 Wet IB 2001 – heeft willen terugnemen, met – zoals beslist in het arrest BNB 2011/288 – voorbijgaan aan het leerstuk van goed koopmansgebruik.

Uit artikel 1, tweede lid, van het Eerste Protocol EVRM (hierna: EP) blijkt uitdrukkelijk dat het eigendomsgrondrecht niet het recht van de verdragsluitende staten aantast om belastingen te heffen, mits daarbij de in het EVRM gegarandeerde rechten worden gerespecteerd. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP. Dat artikel houdt volgens vaste jurisprudentie van het EHRM in dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 EP ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 EP mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (HR 3 april 2009, nr. 42.467, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1).

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de bepalingen van artikel 3.14, eerste lid, onderdelen e en d, juncto vierde lid, Wet IB 2001 onvoldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening zijn. Voorts wordt met de inbreuk (bestaande uit de hiervoor beschreven kostenaftrekuitsluiting, die slechts onder specifieke voorwaarden wordt teruggenomen) een legitiem doel in het algemeen belang nagestreefd; het Hof verwijst hiervoor naar de onder 4.5.8 geciteerde wetsgeschiedenis. Daarnaast is het Hof van oordeel dat met de wijze waarop deze wettelijke systematiek is vormgegeven (in aanmerking genomen de ruime beoordelingsvrijheid die hem daarbij toekomt), de vereiste ‘fair balance’ in acht is genomen, ook indien ervan wordt uitgegaan dat het vereiste dat van daadwerkelijke voldoening sprake moet zijn, onder omstandigheden (bij fluctuerende inkomens) kan meebrengen dat het daardoor ontstane verlies niet (volledig) kan worden verrekend.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende in casu door deze wettelijke systematiek wordt getroffen door een individuele en buitensporige last.

Het Hof is derhalve van oordeel dat de omstandigheid dat belanghebbende geen voorziening mag vormen voor een op te leggen ontnemingsmaatregel niet in strijd is met de verdragsrechtelijke discriminatieverboden en evenmin een inbreuk oplevert op het in artikel 1 EP vastgelegde eigendomsgrondrecht.

Vergrijpboetes

De rechtbank heeft – voor zover hier van belang – het volgende overwogen over het geschilpunt of de inspecteur terecht vergrijpboetes heeft opgelegd:

“4.19. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan ingevolge artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bij het vaststellen van de navorderingsaanslag een vergrijpboete worden opgelegd. De rechtbank acht in dit geval opzet bewezen. Eiser heeft zich in de onderhavige jaren beziggehouden met kweek en handel in hennepplantjes. Over de vraag of de opbrengsten hieruit een bron van inkomen vormen die belast moeten worden als inkomsten uit werk en woning bestaat in de gegeven omstandigheden geen twijfel. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat eiser deze opbrengsten willens en wetens niet in zijn aangifte heeft verantwoord en dat het aan zijn opzet te wijten is dat hierdoor de aanslag tot een te laag bedrag is opgelegd.

Van opzet is geen sprake indien eiser een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dit is het geval indien een standpunt is ingenomen dat in redelijkheid verdedigbaar was, dat wil zeggen dat voor dit standpunt, ook al wordt dat door de rechter uiteindelijk onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de belastingplichtige door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn of haar opzet is te wijten dat van hem of haar te weinig belasting is geheven (vgl. Hoge Raad 11 november 2005, 40421, BNB 2006/147).

Eiser betoogt dat sprake is van een pleitbaar standpunt omdat hij ervan uit mocht gaan dat de inkomsten strafrechtelijk zouden worden ontnomen en hiermee in een eventuele aangifte rekening mocht worden gehouden. De rechtbank verwerpt dit betoog reeds omdat eiser heeft nagelaten in zijn aangiften melding te doen van de omstandigheid dat hij een onderneming dreef en de opbrengsten uit genoemde activiteiten niet heeft verantwoord in zijn aangifte. Hiermee heeft eiser een onjuiste aangifte gedaan. De vraag of en in hoeverre ten tijde van het doen van aangifte bedragen in mindering konden worden gebracht op deze opbrengsten en of zulks pleitbaar was betreft een andere vraag die in dit verband niet relevant is.

De rechtbank acht een boete van 50% in de gegeven omstandigheden passend en geboden. Nu de boetegrondslag met omkering van de bewijslast op hetzelfde bedrag uitkomst als bij vaststelling daarvan op basis van de normale bewijsregels, ziet de rechtbank geen reden tot matiging van de boete. In de financiële omstandigheden van eiser ziet de rechtbank evenmin reden tot matiging nu de stellingen van eiser op dit punt niet nader zijn onderbouwd.”

In hoger beroep heeft belanghebbende tegen dit oordeel aangevoerd dat de rechtbank lijkt te hebben geoordeeld dat een pleitbaar standpunt subjectief pleitbaar moet zijn. In het fiscale boeterecht geldt echter een objectieve leer, waarin het er niet toe doet of belanghebbende zelf uitging van een pleitbaar standpunt en het uitsluitend aankomt om de vraag of het ten tijde van het doen van aangifte objectief pleitbaar was dat belanghebbende aangifte heeft gedaan zoals hij heeft gedaan. Naar de mening van belanghebbende kon hij voor de onderhavige jaren het pleitbare standpunt innemen dat tegenover de door hem genoten inkomsten uit de hennepkwekerij een even hoge aftrekpost stond in de vorm van een dotatie aan een voorziening vanwege een te verwachten ontnemingsmaatregel, zodat hij voor de jaren 2006 tot en met 2008 niet een te laag inkomen uit werk en woning heeft aangegeven. Ter zitting in hoger beroep is namens belanghebbende gesteld dat als gevolg van dit pleitbare standpunt tevens niet is voldaan aan het in artikel 67e, tweede lid (slotzin), AWR opgenomen gevolgbestanddeel, te weten dat de boetegrondslag wordt gevormd door het bedrag “voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.”

Het Hof verwerpt deze standpunten van belanghebbende. Voorop gesteld wordt dat ook bij de beoordeling van de op de voet van artikel 67e AWR opgelegde vergrijpboetes geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan (zie HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59, r.o. 3.6.1). Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, door in zijn aangiften in het geheel geen opgaaf te doen van de door hem in de onderhavige jaren uit de hennepkwekerij genoten inkomsten, ten tijde van het doen van deze aangiften wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Dit oordeel heeft het Hof niet alleen ter zake van de ingediende aangiften IB/PVV 2006 en 2007, maar tevens ter zake van de ingediende aangifte IB/PVV 2008, ook indien ervan wordt uitgegaan – zoals belanghebbende heeft gesteld – dat de aangifte IB/PVV 2008 is gedaan nadat de officier van justitie zijn onder 2.4 vermelde schriftelijke vordering tot ontneming had ingediend en belanghebbende daarvan ten tijde van het indienen van de aangifte IB/PVV 2008 op de hoogte was. Ook dan kan niet worden gezegd dat belanghebbende, door in zijn aangifte IB/PVV 2008 in het geheel geen opgaaf te doen van de door hem genoten inkomsten, op die wijze een standpunt heeft ingenomen dat zodanig verdedigbaar is, dat ten tijde van het indienen van deze aangifte geen sprake is van voorwaardelijk opzet in de hiervoor vermelde zin. Mitsdien is voldaan aan het in artikel 67e, tweede lid, AWR opgenomen gevolgbestanddeel: doordat belanghebbende in het geheel geen aangifte heeft gedaan van de door hem uit de hennepkwekerij genoten inkomsten, is het ter zake van het volledige bedrag van de navorderingsaanslagen aan diens (voorwaardelijk) opzet te wijten dat dit bedrag daardoor (namelijk: indien deze aangiften zouden zijn gevolgd) niet zou zijn geheven.

Evenals de rechtbank acht het Hof een boete van 50% in de gegeven omstandigheden passend en geboden, waarbij het Hof aantekent dat de berekening van de uit de hennepteelt in de onderhavige jaren genoten inkomsten – en daarmee de boetegrondslag – niet door belanghebbende wordt betwist. Voor het overige sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.22 van haar uitspraak heeft overwogen.

Heffingsrente

Tegen de beschikking heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Omdat de beroepen tegen de navorderingsaanslagen geen doel treffen, dienen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente eveneens ongegrond te worden verklaard. Ook op dit punt kan de uitspraak van de rechtbank (die de in rekening gebrachte heffingsrente heeft verminderd) niet in stand blijven.

Slotsom

De slotsom van het hiervoor overwogene is dat het principale hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat het incidentele hoger beroep van de inspecteur doel treft. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de beroepen ongegrond verklaren.