HR, 30-09-2022, nr. 22/00188

HR, 30-09-2022, nr. 22/00188

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 30‑09‑2022

Inhoudsindicatie

Art. 8:14a, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2016) en art. 44bUitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2016). Inkomensafhankelijke combinatiekorting; ‘doorgaans-criterium' voor verblijf van een kind bij de ouder op wiens adres het niet is ingeschreven.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 22/00188

Datum 30 september 2022

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 december 2021, nr. 20/011191., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nr. LEE 20/1196) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende en zijn voormalige partner (hierna: de ex-partner) zijn de ouders van twee kinderen die in 2016 nog niet de leeftijd van twaalf jaar hadden bereikt. De kinderen stonden in 2016 in de basisregistratie personen ingeschreven op het adres van de ex-partner.

2.2

De kinderen verbleven in 2016 afwisselend bij belanghebbende en de ex-partner. In de bestreden uitspraak is het volgende overzicht opgenomen van het aantal dagen per week waarin de kinderen, naar het Hof aannemelijk acht, bij belanghebbende verbleven.

Weeknr.

dagen

Weeknr.

dagen

Weeknr.

dagen

Weeknr.

dagen

1

3,5

14

3

27

3,5

40

1,5

2

3

15

4,5

28

1,5

41

3,5

3

5

16

1,5

29

6,5

42

3

4

1,5

17

3,5

30

7

43

5

5

3,5

18

3

31

6

44

1,5

6

3

19

3,5

32

0,5

45

3,5

7

5

20

1,5

33

0

46

2,5

8

1,5

21

3,5

34

1,5

47

3,5

9

3,5

22

3

35

3,5

48

1,5

10

3

23

4

36

2,5

49

3,5

11

3,5

24

2

37

3,5

50

3

12

1,5

25

3,5

38

2,5

51

3,5

13

3,5

26

1,5

39

3,5

52

4,5

2.3

In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016 heeft belanghebbende verzocht om toekenning van de inkomensafhankelijke combinatiekorting (hierna: iack). De Inspecteur heeft de iack niet verleend.

2.4

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

2.5

De Rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bedrag van de aanslag verminderd.

2.6.1

De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. Daartoe heeft het Hof als volgt geoordeeld.

2.6.2

De in artikel 8.14a, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 voorziene ministeriële regeling betreft regels voor gevallen die worden gelijkgesteld met de in deze bepaling vereiste inschrijving in de basisregistratie personen. Daaruit volgt dat ook die door de gedelegeerde regelgever aan te duiden gevallen gedurende ten minste zes maanden in het kalenderjaar dienen te bestaan. Daarbij heeft het Hof uit de wetsgeschiedenis afgeleid dat de referentieperiode van ten minste zes maanden niet een periode van zes opeenvolgende maanden behoeft te zijn.

2.6.3

In het krachtens artikel 8.14a, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 vastgestelde artikel 44b Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2016, hierna: de Uitvoeringsregeling) is bepaald dat een kind tegelijkertijd tot het huishouden van diens beide ouders behoort indien het doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in elk van de huishoudens verblijft. Deze bepaling heeft het Hof aldus uitgelegd dat in deze zaak aan het criterium is voldaan in de weken waarin de kinderen drie gehele dagen, drie en een halve dag of vier gehele dagen bij belanghebbende verbleven. Voor de situatie waarin duurzaam sprake is van een enigszins afwijkend verblijf van de kinderen bij de beide ouders kan het ‘doorgaans-criterium’ een rol spelen, waarbij dan het verblijf over een tweewekelijkse periode wordt bezien.

2.6.4

Aan de hand van het hiervoor in 2.2 weergegeven overzicht heeft het Hof vastgesteld dat in 2016 gedurende in ieder geval 27 weken, en dus meer dan zes maanden, is voldaan aan het vereiste dat de kinderen drie gehele dagen, drie en een halve dag of vier gehele dagen bij belanghebbende verbleven. Daarmee is ook voldaan aan de voorwaarde dat de kinderen in dat jaar gedurende ten minste zes maanden tot het huishouden van beide ouders behoorden, en kan toepassing van het ‘doorgaans-criterium’ achterwege blijven, aldus het Hof.

3. Beoordeling van het middel

3.1

Het middel bevat de stelling dat het Hof de delegatiemogelijkheid in artikel 8.14a, lid 1, laatste volzin, Wet IB 2001 te beperkt heeft uitgelegd door uit deze bepaling af te leiden dat het gelijkstellen aan inschrijving in de basisregistratie personen gebonden is aan de in dit wettelijke voorschrift bepaalde termijn van ten minste zes maanden in het kalenderjaar.Uit de in artikel 8.14a, lid 1, Wet IB 2001 opgenomen delegatie van de bevoegdheid tot regelgeving volgt niet dat de nadere regels aan de in deze bepaling gestelde termijn gebonden zijn. Deze delegatiebepaling laat de ministeriële regelgever de vrijheid om bij het aanduiden van de aan inschrijving gelijk te stellen gevallen de voorwaarde te stellen dat een kind gedurende het hele kalenderjaar tegelijkertijd tot het huishouden van beide ouders moet behoren. Daarom heeft het Hof miskend dat artikel 44b Uitvoeringsregeling (tekst 2016) aldus moet worden toegepast dat in het hele kalenderjaar voldaan moet zijn aan het vereiste van doorgaans ten minste drie dagen verblijf bij de ouder op wiens adres het kind niet is ingeschreven, aldus het middel.

3.2

Bij de beoordeling van deze stelling is uitgangspunt dat, zoals de Hoge Raad heeft overwogen in het arrest van 13 maart 20202., uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 8.14 Wet IB 2001, de voorloper van het huidige artikel 8.14a Wet IB 2001, volgt dat de wetgever heeft beoogd te bereiken dat de combinatiekorting, thans de iack, in geval van coouderschap van niet samenwonende ouders door beide ouders kan worden genoten indien zij de zorg voor de kinderen gelijkelijk verdelen.

3.3

Artikel 8.14a, lid 1, letter b, Wet IB 2001 stelt voor toekenning van de iack de voorwaarde dat het kind in het kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden op hetzelfde adres als de belastingplichtige moet zijn ingeschreven in de basisregistratie personen. Er is geen reden om aan te nemen dat de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid de gevallen aan te wijzen die worden gelijkgesteld aan het voldoen aan deze inschrijvingseis, heeft beoogd dat bij de daartoe strekkende ministeriële regeling verdergaande eisen worden gesteld aan de omstandigheden waaruit het gelijkelijk verdelen van de zorg voor de kinderen kan worden afgeleid. Bij de toepassing van artikel 44b Uitvoeringsregeling (tekst 2016) moet voor het oordeel of aan de in deze bepaling gestelde voorwaarden is voldaan, derhalve dezelfde periode van ten minste zes maanden in het kalenderjaar bepalend zijn die volgens artikel 8.14a, lid 1, letter b, Wet IB 2001 geldt ten aanzien van de inschrijving in de basisregistratie personen.

3.4

Het middel, dat terecht niet klaagt over het oordeel van het Hof dat uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de in artikel 8.14a, lid 1, letter b, Wet IB 2001 vereiste periode van ten minste zes maanden niet een aaneengesloten opvolging van maanden behoeft te zijn, faalt derhalve.

3.5

Het hiervoor in 3.3 en 3.4 overwogene brengt mee dat het voor een alleenstaande ouder bij wie het kind niet staat ingeschreven in de basisregistratie personen, om in aanmerking te komen voor de iack, niet nodig is dat het kind gedurende het hele kalenderjaar doorgaans ten minste drie gehele dagen per week bij hem heeft verbleven. Uit artikel 8.14a, lid 1, slotzin, Wet IB 2001 volgt dat voldoende is dat dit ‘doorgaans verblijf’ gedurende ten minste de helft van het jaar plaatsvond, waarbij het niet om een aaneengesloten periode behoeft te gaan. Dit is in overeenstemming met het hiervoor genoemde arrest van 13 maart 2020. Ook voor zover het middel betoogt dat de betekenis van dat arrest is beperkt door de wijziging van artikel 44b Uitvoeringsregeling per 1 januari 2021, kan het, gelet op de hiervoor in 3.3 genoemde bedoeling van de wetgever, geen doel treffen. Met een wijziging van de tekst van een ministeriële regeling, kan een door de wetgever in formele zin gedelegeerde regelgevende bevoegdheid immers niet worden verruimd.

3.6

Het beroep in cassatie moet ongegrond worden verklaard.

4. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren J. Wortel en M.T. Boerlage, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 30 september 2022.

Van de Staatssecretaris wordt een griffierecht geheven ten bedrage van € 548.

Beroepschrift 02‑03‑2022

Uit het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris:

Den Haag, 2 maart 2022

Kenmerk […]

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnr. 22/00188) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 december 2021, nr. 20/01119, inzake [X] te [Z] betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 2 februari 2022 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het recht, met name van artikel 8.14a, eerste lid, laatste volzin, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2016; Wet IB 2001), artikel 44b van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2016; Uitvoeringsregeling) en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende in 2016 recht heeft op de inkomensafhankelijke combinatiekorting (iack) omdat de kinderen in het kalenderjaar ten minste zes maanden tot het huishouden van beide ouders hebben behoord, zulks ten onrechte, althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen. De door het Hof vastgestelde feiten nopen tot de conclusie dat gedurende de periode van het kalenderjaar de kinderen niet doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in het huishouden van belanghebbende verbleven en dat beide ouders de zorg voor de kinderen niet gelijkelijk verdelen in een ander duurzaam ritme.

Toelichting op het middel

Feiten en oordeel van het Hof

Belanghebbende en zijn ex-partner hebben in het jaar van geschil, 2016, twee kinderen die bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 12 jaar niet hebben bereikt. Beide kinderen staan in de Basisregistratie Personen (BRP) ingeschreven op het adres van de ex-partner.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, die niet voldoet aan de in artikel 8.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 opgenomen inschrijvingseis, ingevolge artikel 44b Uitvoeringsregeling in 2016 toch recht heeft op de iack. Het Hof heeft vastgesteld dat in 2016 gedurende in ieder geval 27 weken (en dus meer dan zes maanden) wordt voldaan aan de voorwaarde dat de kinderen drie gehele dagen, drie en een halve dag of vier gehele dagen bij belanghebbende verbleven en voor het overige bij de ex-partner. Nu de kinderen gedurende ten minste zes maanden tot het huishouden van beide ouders behoorden, kan naar het oordeel van het Hof toepassing van het ‘doorgaans’-criterium verder achterwege blijven.

Overwegingen

Artikel 8.14a, eerste lid, Wet IB 2001, voor zover van belang, luidt:

‘De inkomensafhankelijke combinatiekorting geldt voor de belastingplichtige indien:

a.

(…)

b.

in het kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden een kind dat bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 12 jaar niet heeft bereikt op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisregistratie personen, en

c.

(…)

Bij ministeriële regeling wordt bepaald in welke gevallen een kind dat niet op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisregistratie personen, voor de toepassing van onderdeel b beschouwd wordt ook op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige te staan ingeschreven in de basisregistratie personen.’

De wetgever in formele zin heeft de regelgevende bevoegdheid gedelegeerd aan de Minister. Aan deze delegatiebevoegdheid is uitvoering gegeven in artikel 44b Uitvoeringsregeling, dat luidt:

‘Voor de toepassing van het in artikel 8.14a, eerste lid, onderdeel b, van de wet, wordt een kind dat niet op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisregistratie personen, beschouwd toch op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige te staan ingeschreven in de basisregistratie personen gedurende de periode van het kalenderjaar dat het kind tegelijkertijd tot het huishouden van diens beide ouders behoort en het kind op hetzelfde woonadres als diens andere ouder staat ingeschreven in de basisregistratie personen. Voor de toepassing van de eerste volzin behoort een kind tegelijkertijd tot het huishouden van diens beide ouders indien hij doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in eik van beide huishoudens verblijft.’

Artikel 44a (oud)1. Uitvoeringsregeling is als volgt toegelicht2.:

‘Met het nieuwe artikel 44a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 wordt uitvoering gegeven aan de in de laatste volzin van artikel 8.14, eerste lid, Wet IB 2001 opgenomen delegatiebepaling. In bepaalde gevallen van co-ouderschap kan worden afgeweken van de voorwaarde dat het kind in de basisadministratie persoonsgegevens op hetzelfde woonadres staat ingeschreven als belastingplichtige. Dit betreft met name de situatie dat een kind tegelijkertijd tot het huishouden van beide, niet samenwonende, co-ouders behoort. Bij bedoelde co-ouders die de zorg voor hun kind binnen een week verdelen, behoort het kind onder bepaalde omstandigheden tot het huishouden van beide co-ouders. Inschrijving in de basisadministratie persoonsgegevens is echter slechts mogelijk op het woonadres van een van beide ouders. In dat geval zou een van de ouders geen recht hebben op de combinatiekorting omdat deze niet aan de inschrijvingseis kan voldoen. In artikel 44a is daarom bepaald dat bij deze ouder gedurende de periode dat het kind tegelijkertijd tot het huishouden van beide, niet samenwonende, co-ouders heeft behoord, niet aan de inschrijvingseis behoeft te worden voldaan. In de slotzin wordt opgenomen wanneer een kind tegelijkertijd tot het huishouden van beide ouders behoort. Hier wordt aansluiting gezocht bij de jurisprudentie op dit punt. Recentelijk (HR 2 november 2001, nr. 36.588) maar ook eerder (HR 25 november 1998, nr. 33.642) is door de Hoge Raad aangegeven dat een verblijf van doorgaans ten minste drie tot drieënhalve dag per week bij de belastingplichtige voldoende is, om (volledig) tot diens huishouden te behoren. In de regeling is daarbij aangesloten door op te nemen dat indien een kind doorgaans ten minste drie gehele dagen (3 × 24 uur) in de week bij de belastingplichtige verblijft en de overige dagen van de week doorgaans bij de andere ouder, het kind tegelijkertijd tot het huishouden van beide, niet samenwonende, co-ouders behoort.’

In artikel 8.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 is voor het recht op iack de eis opgenomen dat in het kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden een kind dat bij de aanvang van het kalenderjaar de leeftijd van 12 jaar niet heeft bereikt op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de BRP. Ingevolge de delegatiebepaling in de laatste volzin van artikel 8.14a, eerste lid, Wet IB 2001 is het aan de ministeriële regelgever om te bepalen in welke gevallen een kind dat niet op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de BRP, voor de toepassing van onderdeel b van het eerste lid van artikel 8.14a Wet IB 2001, beschouwd wordt ook op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige te staan ingeschreven in de BRP. Ingevolge thans artikel 44b Uitvoeringregeling, waarin aan deze delegatiebevoegdheid uitvoering is gegeven, hoeft — kort samengevat — aan de inschrijvingseis niet te worden voldaan gedurende de periode van het kalenderjaar dat het kind tegelijkertijd tot het huishouden van beide, niet samenwonende, co-ouders behoort.

In onderdeel 4.2 van de uitspraak overweegt het Hof dat de delegatiebevoegdheid ziet op het geven van regels voor situaties die gelijkgesteld worden met de inschrijving in de BRP. Op die grond dienen naar de opvatting van het Hof de met inschrijving in de BRP gelijkgestelde situaties — evenals de inschrijvingseis — in het kalenderjaar gedurende ten minste zes maanden te bestaan.

Mijns inziens volgt uit de tekst van de delegatiebepaling niet dat de ministeriële regelgever bij het bepalen van de met inschrijving in de BRP gelijk te stellen gevallen dient uit te gaan van de voor de inschrijvingseis geldende periode in het kalenderjaar van ten minste zes maanden. Het stond de ministeriële regelgever vrij om voor de met inschrijving in de BRP gelijk te stellen gevallen uit te gaan van de periode van het kalenderjaar en niet van een periode in het kalenderjaar. Ik meen dat de ministeriële regelgever met artikel 44b Uitvoeringsregeling is gebleven binnen de grenzen van de aan hem in 8.14a, eerste lid, Wet IB 2001 toegekende bevoegdheid om nadere regels te stellen.

De nadere regels zien op de situatie van co-ouderschap waarin één van de ouders niet kan voldoen aan de inschrijvingseis. Op grond van artikel 44b Uitvoeringsregeling hoeft die ouder niet aan de inschrijvingseis te voldoen, indien gedurende de periode van het kalenderjaar het kind tegelijkertijd tot het huishouden van diens beide ouders behoort én het kind op hetzelfde woonadres als diens andere ouder staat ingeschreven in de BRP. In casu staat vast dat de kinderen het gehele jaar 2016 stonden ingeschreven op adres van de andere ouder. Om in aanmerking te komen voor de iack dienen de kinderen eveneens bezien over het gehele jaar 2016 doorgaans ten minste drie gehele dagen per week (ook) bij belanghebbende te hebben verbleven. Voor dit ‘doorgaans’-criterium is blijkens de Toelichting ministeriële regeling van 20 december 2001 aansluiting gezocht bij HR 2 november 2001, ECLI:NL:HR:2001:AD5044 en HR 25 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2571, waarin door de Hoge Raad is aangegeven dat voor een kind een verblijf van doorgaans ten minste drie tot drieënhalve dag per week bij een ouder voldoende is, om (volledig) tot het huishouden van de ouder te behoren. In het arrest van 2 november 2001 overweegt de Hoge Raad dat een verblijf in het kalenderjaar van 160 dagen of gemiddeld drie tot drieënhalve dag per week niet mee brengt dat doorgaans ten minste drie tot drieënhalve dag per week in het huishouden is verbleven. Uit deze overweging volgt dat de Hoge Raad de vraag of is voldaan aan de doorgaanseis op kalenderjaarbasis beoordeelt en niet op basis van een periode in het kalenderjaar. Zie ook HR 1 juni 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3840, HR 25 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2571, HR 13 maart 2020, ECLI:NL:HR:2020:415 en HR 29 januari 2021, ECLI:NL:HR:2021:142.

Om vast te stellen of de kinderen in 2016 tegelijkertijd tot het huishouden van belanghebbende en van zijn ex-partner behoren, dient te worden onderzocht of de kinderen in 2016 doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in elk van beide huishoudens verblijven. Uit het in onderdeel 4.12 van de uitspraak opgenomen overzicht blijkt dat dit niet het geval is. In het arrest van 13 maart 2020 heeft de Hoge Raad op basis van de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling beslist dat ook indien het kind niet doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in elk van beide huishoudens verblijft maar de ouders de zorg voor het kind gelijkelijk verdelen in een ander duurzaam ritme, beide ouders recht hebben op de iack. Uit HR 2 november 2001 blijkt dat doorgaans niet hetzelfde kan worden uitgelegd als gemiddeld. Het begrip doorgaans vereist bovendien dat op kalenderjaarbasis sprake is van een duurzaam ritme waarin de kinderen in gelijke of vrijwel gelijke mate verblijven in de huishoudens van beide co-ouders (zie onderdeel 2.4.4 van HR 13 maart 2020). Overigens is naar aanleiding van het arrest van 13 maart 2020 de tekst van artikel 44b Uitvoeringsregeling met ingang van 1 januari 2021 aangepast. Ingevolge de nieuwe wettekst behoort een kind tegelijkertijd tot het huishouden van diens beide ouders indien hij, in een binnen het kalenderjaar doorgaans repeterend ritme, ten minste 156 dagen van het kalenderjaar in elk van beide huishoudens verblijft. Het verblijfsschema van belanghebbende en zijn ex-partner voldoet niet aan de eis dat sprake is van een duurzaam ritme, dan wel een doorgaans repeterend ritme.

Gelet op het vorenstaande meen ik dat de tekst noch de bedoeling van artikel 44b Uitvoeringsregeling met zich brengt dat het geval van belanghebbende, waarin op jaarbasis gedurende 27 weken de kinderen tot zijn huishouden behoren, onder deze bepaling valt. Nu mijns inziens in 2016 niet is voldaan aan de vereisten van artikel 44b Uitvoeringsregeling en daarmee aan die van artikel 8.14a, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, had het Hof niet mogen en kunnen oordelen dat belanghebbende in 2016 recht heeft op de iack.

De uitspraak van het Hof kan naar mijn mening niet in stand blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.