4.4.2 Geen onderscheid tussen onbeperkte en beperkte belastingplicht; een optie voor Nederland?

Een ander belangrijk verschil ten aanzien van de subjectieve belastingplicht in beide landen is het Nederlandse onderscheid tussen onbeperkte en beperkte belastingplicht aan de hand van het criterium of er een onderneming wordt gedreven. In Duitsland is het criterium of er een onderneming wordt gedreven in beginsel niet relevant voor het bepalen van de (onbeperkte of beperkte) belastingplicht.1 In Nederland zijn verenigingen en stichtingen (en ook andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen2) van oudsher niet onbeperkt belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Samengevat wordt als belangrijkste redenen hiervoor gewezen op het rechtskarakter, doelstelling en functie van deze rechtsvormen, waarbij alleen belastingheffing voor zover een onderneming zou worden gedreven zou passen.3

Op hoofdlijnen komen mijns inziens de gedachten van de Nederlandse wetgever inzake de belastingplicht voor stichtingen en verenigingen wel overeen met de Duitse gedachte. Het doel in beide landen is om verenigingen en stichtingen van “algemeen nut’’ niet in de belastingheffing te betrekken. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet Vpb 1969 blijkt dat - ter zake van de subjectieve belastingplicht voor stichtingen - de belastingwetgever ervan uit is gegaan dat de stichting in de regel een algemeen nuttige doelstelling heeft en naar haar wettelijke “normaaltype’’ geen onderneming drijft. De Nederlandse wetgever vult dus het begrip “algemeen nut’’ in door aan te sluiten bij het begrip “geen onderneming drijven’’. Voor een stichting die wel een onderneming dreef en algemeen nuttig was, was er tot 1 januari 2012 een vrijstelling geregeld in art. 6 Wet VPB 1969.

Een terechte vraag die mijns inziens gesteld kan worden is waarom in Nederland als hoofdregel geldt dat een stichting of vereniging alleen bij het drijven van een onderneming vennootschapsbelastingplichtig is. Waarom worden een NV en een stichting die zich louter met beleggen bezig houden fiscaal verschillend behandeld? Als de oorspronkelijke bedoeling van de Nederlandse wetgever is geweest de winst van de ondernemingen in de vennootschapsbelasting te betrekken die anders buiten het bereik van de inkomstenbelasting zou blijven, is het mijns inziens niet consistent en niet principieel dat om praktische redenen voor de BV en NV (en overige rechtsvormen genoemd in art. 2 lid 5 Wet VPB 1969) is bepaald dat deze rechtsvormen een onderneming drijven met hun gehele vermogen (en dat dit niet geldt voor stichtingen en verenigingen). Mijns inziens wordt daarmee vooral niet of in mindere mate voldaan aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader, omdat op het oog gelijke gevallen ongelijk worden behandeld.

Mijns inziens zou het vanuit bovengenoemde oorspronkelijke gedachte omtrent de belastingplicht van verenigingen en stichtingen beter zijn om aan te sluiten bij de Duitse systematiek. In Duitsland kan op hoofdlijnen mijns inziens de belastingplicht voor een vereniging of stichting als volgt worden weergegeven.

In Duitsland wordt systematisch vastgehouden aan het feit dat de genoemde rechtsvormen in §1 KStG onbeperkt belastingplichtig zijn. Daarnaast hanteert Duitsland – in tegenstelling tot het ondernemingsbegrip in Nederland – het criterium “algemeen nut, liefdadigheid, of kerkelijk’’. Op hoofdlijnen kan mijns inziens gesteld worden dat Nederland alleen de derde stap hanteert. Er is sprake van een belastingplicht voor verenigingen en stichtingen voor zover er een onderneming wordt gedreven.5 Een voordeel van de Duitse benadering is dat het vaststellen van de belastingplicht als zodanig minder discussie en problemen met zich meebrengt. Daarnaast zullen de rechtsvormen stichting en vereniging – voor zover ik kan overzien – minder snel gebruikt worden vanuit fiscale overwegingen. Een in beginsel onbeperkte belastingplicht voor stichtingen en verenigingen waakt er voor dat er geen belastingvrij vacuüm ontstaat.6 Ik merk hierbij op dat het onbelast oppotten van privévermogen in een afgezonderd particulier vermogen (APV) al deels is opgelost door de wijzigingen in de inkomstenbelasting rondom het APV-regime.7 Dat neemt mijns inziens niet weg dat er geen sprake is van een conceptueel sluitende en systematische oplossing. Naar mijn mening is het passender de belasting te heffen op het niveau van de stichting.8 Vanuit de fiscaal-beleidsanalytische toets lijkt mij dat de Duitse invulling omtrent de subjectieve belastingplicht beter zou passen bij de gedachte achter de subjectieve belastingplicht en daarmee aanbevelenswaardig om ook ingevoerd te worden in de vennootschapsbelasting. De Duitse benadering lijkt mij ook qua structuur beter in de vennootschapsbelasting te passen (vergelijk de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader).

Wel wijs ik op het feit dat deze Duitse systematiek met zich mee zal brengen dat in principe iedere vereniging en stichting aangifte vennootschapsbelasting moet doen, tenzij de desbetreffende vereniging of stichting aantoont dat zij (uitsluitend) een non-profit (algemeen nut), liefdadige of kerkelijke functie heeft én geen sprake is van een “wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.’’ Dit heeft tot gevolg dat stichtingen en verenigingen eerder te maken krijgen met administratieve lasten. Daarnaast heeft de Duitse systematiek gevolgen voor de bewijslastpositie van de belastingplichtige. De Belastingdienst zal meer achterover kunnen leunen, omdat de hoofdregel is dat er sprake is van vennootschapsbelastingplicht. Deze twee punten zullen ongetwijfeld tot de nodigde weerstand vanuit de praktijk leiden. De Duitse systematiek zal derhalve minder scoren wat betreft uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid (onderdeel van de fiscaal-beleidsanalytische toets).9 Daarnaast zal er vermoedelijk discussie ontstaan wanneer er sprake is van een algemeen nut, liefdadige of kerkelijke functie. Zonder dat in details uit te werken zou Nederland ook hier inspiratie kunnen opdoen in Duitsland om te analyseren hoe dat (wel of niet) zou moeten worden ingevuld.