Hof 's-Hertogenbosch, 03-04-2014, nr. 13/00715, nr. 13/00716, nr. 13/00717, nr. 13/00718, nr. 13/00719, nr. 13/00720, nr. 13/00721, nr. 13/00722, nr. 13/00723, nr. 13/00724

Bij arrest van 11 juni 2009, X en E.H.A. Passenheim-van Schoot, C-155/08 en C-157/08, BNB 2009/222, (hierna ook: het Passenheim-arrest) heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard:

Dienaangaande overwoog het Hof van Justitie in voormeld arrest van 11 juni 2009:

In verband met het hiervoor vermelde in acht te nemen evenredigheidsbeginsel bij het opleggen van een navorderingsaanslag met gebruikmaking van de termijn van artikel 16, lid 4, van de AWR op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, van de AWR is verstreken, heeft de Hoge Raad regels geformuleerd (Hoge Raad, 26 februari 2010, nrs. 43050bis en 43670bis, ECLI:NL:HR:2010:BJ9092 en -BJ9120, BNB 2010/199 en 200). Op grond van deze regels moet, na het verkrijgen van aanwijzingen van het bestaan van de in het buitenland aangehouden spaartegoeden, het tijdsverloop worden aanvaard dat noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een navorderingsaanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

Bij de beoordeling van de voortvarendheid geldt voorts als uitgangspunt, dat indien een periode van langer dan een half jaar geen zichtbare activiteiten worden verricht door de Inspecteur in een dossier, met betrekking tot dat dossier onvoldoende voortvarend is gehandeld.

Het Hof leidt uit de feiten onder 2.2. en 2.3 af dat de Inspecteur bij ontvangst van de brief van de gemachtigde van 12 november 2009 beschikte over de gegevens die nodig waren voor het bepalen van de verschuldigde belasting. Eerst op 25 november 2010 heeft de Inspecteur gereageerd op voormeld schrijven van 12 november 2009.

De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat hij zich ‘afvroeg’ of het dossier wel langer dan een half jaar had stilgelegen. Dienaangaande heeft hij naar voren gebracht dat de inkeerbrief naar de lokale Inspecteur in [Q] is gezonden en niet naar het landelijk coördinatiecentrum te [R] Het aantal inkeerders was voorts zo groot dat men — kort gezegd — het werk niet aankon. Eerst vanaf april 2010 had men de organisatie op orde. Er was aanleiding om belanghebbenden op grond van interne notities nadere vragen te stellen, doch men heeft dit niet gedaan omdat de verschillen tussen de berekeningen van de Inspecteur en die van belanghebbenden klein waren. Resumerend stelt de Inspecteur dat voorafgaande aan de brief van 25 november 2010 wel intern actie is ondernomen. Ter zitting heeft de Inspecteur gesteld ‘notities’ met betrekking tot bepaalde actiepunten te kunnen overleggen. Hij heeft dat niet gedaan omdat de betreffende notities niet zijn gedateerd.

Het Hof verwerpt het verweer. Met al hetgeen de Inspecteur naar voren heeft gebracht, heeft hij zijn stelling dat hij in de periode van omstreeks 12 november 2009 tot 25 november 2010 voortvarend zou hebben gehandeld niet aannemelijk gemaakt. Veeleer is aannemelijk dat de Inspecteur gedurende een periode van langer dan een half jaar, op grond van de door hem geschetste omstandigheden, niet aan de behandeling van het dossier van belanghebbenden is toe gekomen. Weliswaar dient de Inspecteur een zekere vrijheid te worden gelaten bij het indelen en prioriteren van zijn werkzaamheden, maar deze vrijheid kent een grens. De Inspecteur zal moeten aannemelijk maken waarom in het onderhavige geval een stilliggen van het dossier van meer dan een half jaar noodzakelijk was. Een in algemene bewoordingen gesteld, en niet concreet onderbouwd, beroep op ‘grote aantallen’ en ‘organisatorische problemen’ bij het bestuursorgaan is onvoldoende.

Voor zover de Inspecteur met zijn stelling dat hij bereid is de in 4.5. genoemde notities over te leggen, bedoeld heeft een bewijsaanbod te doen, wordt dit aanbod door het Hof als tardief verworpen. Er is geen goede reden waarom de Inspecteur de notities niet in een eerder stadium heeft ingebracht. Indien deze notities alsnog zouden worden ingebracht zou dat een nadere bestudering (c.q. feitelijk onderzoek) vereisen, en daarmee aanhouding van de zaak. Het belang dat de Inspecteur wellicht zou hebben bij het alsnog indienen van de notities, weegt niet op tegen het belang van een behoorlijke en doelmatige procesgang. Het Hof overweegt voorts, dat het niet strookt met het stelsel van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) de bestuursrechter gehouden te achten een tussenbeslissing te geven omtrent bewijslastverdeling of bewijswaardering. Dit kan anders liggen indien zich in de procedure onverwachte wendingen hebben voorgedaan (Hoge Raad 17 december 2004, nr. 38.831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152), hetgeen hier niet is geschied.

Op grond van het voren overwogene concludeert het Hof dat de Inspecteur bij het opleggen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen niet de vereiste voortvarendheid in acht heeft genomen. Het gelijk ten aanzien van de eerst in geschil zijnde vraag is aan belanghebbenden.

Uit het Passenheim-arrest volgt dat in gevallen als het onderhavige de vrijheid van kapitaalverkeer in het geding is. De Inspecteur heeft vervolgens gesteld dat het beginsel van vrijheid van kapitaalverkeer met derde landen niet van toepassing is ingeval van het aanhouden van banktegoeden in een derde land zoals Zwitserland. De in dit verband relevante artikelen van het Verdrag zijn

Artikel 63 (oud artikel 56 Verdrag EG)

In het kader van de bepalingen van dit hoofdstuk zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden.

Artikel 64 (oud artikel 57 Verdrag EG)

Het bepaalde in artikel 63 doet geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen — met inbegrip van investeringen in onroerende goederen -, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

In de visie van de Inspecteur verhindert artikel 64, lid 1, van het Verdrag (hierna ook wel: ‘de standstill-bepaling’) de werking van — kort gezegd — de Passenheim-jurisprudentie in situaties van kapitaalverkeer met derde landen. De Inspecteur stelt hierbij dat het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het begrip ‘het verrichten van financiële diensten’ van genoemd artikel 63, lid 1, van het Verdrag. De Rechtbank heeft, onder verwijzing naar het arrest van 25 juni 2009, nr. C-356/08 (Commissie — Republiek Oostenrijk) deze stelling als juist beoordeeld.

De standstill-bepaling houdt in dat beperkingen van kapitaalverkeer met derde landen zijn toegestaan in verband met bepaalde categorieën kapitaalverkeer, welke beperkingen reeds bestonden op 31 december 1993. Het Hof hanteert als uitgangspunt dat artikel 64, lid 1, van het Verdrag restrictief dient te worden uitgelegd. Dit houdt naar het oordeel van het Hof in, dat slechts de in dit artikel in concreto genoemde situaties onder de reikwijdte van het artikel vallen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van dit oordeel. De Rechtbank heeft aan dit oordeel de conclusie verbonden dat, aangezien financiële dienstverlening genoemd wordt in artikel 64, lid 1, van het Verdrag, de standstill-bepaling op gevallen als het onderhavige van toepassing is. Het Hof is het met die conclusie niet eens.

Naar het oordeel van het Hof is de relevante vraag niet of het aanhouden van bankrekeningen valt onder de reikwijdte van de vrijheid van dienstverlening, maar of de aangevallen regeling (artikel 16, lid 4, van de AWR), een maatregel is die tot voorwerp heeft het beschermen van een van de in artikel 64 van het Verdrag genoemde categorieën, te weten directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten. Die laatste vraag moet ontkennend worden beantwoord.

Artikel 16, lid 4, van de AWR behelst een generieke regeling van formeel-rechtelijke aard. Het betreffende artikel rekt de navorderingstermijn in buitenlandsituaties op van vijf naar twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Talloze situaties kunnen, indien wordt voldaan aan de voorwaarden, onder de werking van artikel 16, lid 4, van de AWR vallen, ook situaties die niets van doen hebben met directe investeringen, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

Nu kan men hier tegen inbrengen, dat het feit dat artikel 16, lid 4, van de AWR ook ziet op niet-kapitaal verkeersituaties, onverlet laat dat het óók ziet op wél-kapitaalverkeersituaties, en dat voor zover het wél daarop betrekking heeft, de standstill-bepaling (dus) wél van toepassing is. Zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest nr. 08/03753 (16 april 2010) beslist dat een bepaling omtrent de inhouding van dividendbelasting onder de standstill-bepaling viel voor zover zij betrekking had op kapitaal verkeersituaties (en niet, voor zover zij betrekking had op andersoortige situaties) (zie ook Hoge Raad 14 april 2006, nr. 41815, met betrekking tot artikel 13, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting). Genoemde beslissingen van de Hoge Raad hebben echter betrekking op heffingswetten, wetten die aangeven in welke situaties belasting verschuldigd is. Artikel 16, lid 4, van de AWR is echter, zoals reeds overwogen, een formeelrechtelijke bepaling, die niet de vraag raakt in welke situaties (kapitaalverkeer of andersoortig) belasting verschuldigd is, maar (slechts) de vraag wanneer de Inspecteur de belastingheffing door middel van een navorderingsaanslag kan effectueren. Van een dergelijke bepaling kan men niet zeggen dat die betrekking heeft op kapitaalverkeer, louter omdat de nagevorderde situatie ‘toevallig’ kapitaalverkeer betreft.

Nu in artikel 64, lid 1, van het Verdrag niet enig recht op toepassing van een verlengde navorderingstermijn van een lidstaat is opgenomen, valt artikel 16, lid 4, van de AWR niet binnen het toepassingsbereik ervan. Het Hof komt derhalve niet toe aan het beantwoorden van de vraag of het aanhouden van tegoeden op een Zwitserse bankrekening valt onder het ‘verrichten van financiële diensten’ in de zin van artikel 64, lid 1, van het Verdrag.

Het voren overwogene impliceert dat het tegoed aangehouden op de bankrekening in Zwitserland geheel valt onder de werking van de Passenheim-jurisprudentie. Voor dat geval heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. Het gelijk ten aanzien van de tweede in geschil zijnde vraag is eveneens aan belanghebbenden.

Het Hof heeft geoordeeld dat de relevante toets voor de vraag of de onderhavige situatie valt onder de standstill-bepaling, luidt zoals hiervoor in 4.11 tot en met 4.13 is gegeven. Het Hof onderkent dat dit oordeel niet boven iedere twijfel verheven is. Gelet op het feit dat andere Nederlandse fiscale rechters de voorliggende vraag op andere wijze hebben beantwoord (zie onder meer ECLI:NL:GHARL:2013:BZ8848, Hof Arnhem-Leeuwarden, 16 april 2013, nr. 12/00650), en het in de rede ligt dat deze rechterlijke beslissing aan de Hoge Raad zal worden voorgelegd, zal het Hof afzien van het stellen van prejudiciële vragen en (de keuze tot) het stellen van vragen overlaten aan de Hoge Raad.

Belanghebbenden stellen dat de Inspecteur bij brief van 17 mei 2011 in gebreke is gesteld. De Rechtbank heeft, in de visie van belanghebbenden, ten onrechte de brief van 1 juni 2011 als een intrekking van deze ingebrekestelling moet worden gezien. Deze had als een opschorting moeten worden aangemerkt. Deze opschorting eindigde, aldus belanghebbenden in de motivering van het beroep bij de Rechtbank, per 21 november 2011.

De Rechtbank heeft ten aanzien van de grief van belanghebbenden beslist als volgt:

Met betrekking tot de dwangsom als bedoeld in paragraaf 4.1.3.2 van de Awb (dwangsom bij niet tijdig beslissen) stelt het Hof voorop dat het naar zijn oordeel, gelet op het bepaalde in artikel 4:19, lid 1, van de Awb bevoegd is — als belastingrechter — daarover in hoger beroep te oordelen.

Het Hof hanteert de volgende rechtsregel. Indien een belastingplichtige de Inspecteur in gebreke stelt, vangt de termijn van twee weken aan. Wanneer die belastingplichtige vervolgens impliciet of expliciet instemt met uitstel van de gestelde termijn, dan vervalt de ingebrekestelling. Ratio voor deze regel is, dat hoewel de ingebrekestelling vormvrij is, het de Inspecteur, gelet op de rechtsgevolgen, wel duidelijk moet zijn dat de termijn loopt. Anders gezegd: hij moet weten wanneer hij, op straffe van verbeurte van een dwangsom, uiterlijk uitspraak moet doen. Instemmen met uitstel van de termijn rekt deze datum op tot een (voorlopig) onbekend moment in de toekomst. Vanzelfsprekend staat het de belastingplichtige vrij om het verleende uitstel op te heffen en de Inspecteur opnieuw in gebreke te stellen. De termijn van twee weken vangt dan opnieuw aan.

Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de mededeling van belanghebbenden zoals vermeld in 2.8, bezien in samenhang met de reactie van de Inspecteur zoals vermeld in 2.9 alsmede het gegeven dat belanghebbenden hierop niet meer hebben gereageerd, redelijkerwijs is aan te merken als een intrekking van de ingebrekestelling. De Inspecteur kon derhalve in het vervolg van de bezwaarprocedure ervan uitgaan dat die ingebrekestelling niet meer aan de orde was. Ook de in 2.10 vermelde brief van 21 november 2011 kan niet als een ingebrekestelling in de zin van artikel 4:17, lid 3, van de Awb worden aangemerkt. De bewoordingen van de brief laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbenden de Inspecteur weliswaar een eindbod deden, doch dat de onderhandelingen — zoals de Rechtbank terecht oordeelt — nog niet waren afgerond. Van een nieuwe ingebrekestelling is op dat moment derhalve geen sprake.

Met de in 2.11 vermelde brief gedateerd op 26 januari 2012 is het duidelijk dat belanghebbenden niet langer wensten te onderhandelen en de Inspecteur verzochten een uitspraak te doen. De Inspecteur heeft binnen twee weken na ontvangst van deze brief bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar gedaan. Het Hof onderschrijft het oordeel van de Rechtbank dat daarmee niet is voldaan aan het bepaalde in artikel 4:17, lid 3, van de Awb en een dwangsom derhalve niet verschuldigd was. Het gelijk ten aanzien van de derde in geschil zijnde vraag is aan de Inspecteur.