TFO 2025/200.7:Over internationale politieke akkoorden, EU Pijler 2-Richtlijn en rechtsmisbruik

TFO 2025/200.7

Over internationale politieke akkoorden, EU Pijler 2-Richtlijn en rechtsmisbruik

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

1. Inleiding

In deze bijdrage bespreekt auteur de mogelijke (onverwachte) impact van het politieke akkoord binnen de G7 over het uitzonderen van Amerikaanse multinationals van de Income Inclusion Rule (IIR) en de Undertaxed Profit Rule (UTPR) op de interpretatie van de EU Pijler 2-Richtlijn in het licht van ‘misbruik van (Unie)recht’. De opbouw is als volgt. In pararaaf 2 wordt kort ingegaan op de politieke akkoorden binnen de G7 en de G20 over een ‘global minimum tax’ en de relatie tot de EU Pijler 2-Richtlijn. Daarna wordt in paragraaf 3 de wijze besproken waarop het HvJ EU doorgaans secundair Unierecht interpreteert. In paragraaf 4 gaat auteur in op het Unierechtelijk leerstuk misbruik van (Unie)recht en illustreert auteur waarom na het G7-akkoord enkel grammaticale interpretatie voor de hand lijkt te liggen, waardoor misbruik van de EU Pijler 2-Richtlijn zich mogelijk niet snel meer voordoet. In paragraaf 5 wordt afgesloten met een conclusie.

2. G7 Statement on global minimum taxes

Op 28 juni 2025 publiceerde de G72 onder Canadees voorzitterschap3 het ‘G7 statement on global minimum taxes’ (G7 Statement 2025).4 Uit het statement blijkt dat de G7 hebben afgesproken toe te werken naar een ‘side-by-side system’ waarin de Amerikaanse minimumbelasting en de Pijler 2-minimumbelasting ‘naast elkaar bestaan’. In 2021 hadden de OESO/G20 landen – waaronder de landen die tevens de G7 vormen – juist een internationaal, politiek akkoord bereikt over een common approach5 voor het realiseren van een wereldwijde minimale (winst)belastingdruk voor grote ondernemingen (Pillar 2 Rules of Pijler 2-regels).6 Het middel om dat doel te bereiken, hebben landen toen gevonden in het opleggen van een bijheffing volgens een gezamenlijke systematiek wanneer de (reguliere) winstbelastingheffing in een staat tot een te laag effectief tarief leidt. De bijheffing vindt plaats door de staat zelf7 of door een andere staat.8 Groepen9 met een jaarlijkse omzet van ten minste € 750 miljoen zijn bijheffing verschuldigd wanneer over een verslagjaar in een bepaalde jurisdictie het effectieve belastingtarief lager is dan het als zodanig bepaalde vereiste minimumtarief van 15% (‘Pijler 2’).

In de kern moet het ‘side-by-side-system’ borgen dat Amerikaanse multinationale groepen worden uitgesloten van toepassing van de van de OESO/G2010 – én de EU11 – Pijler 2-minimumheffing via de Income Inclusion Rule (IIR) en de Undertaxed Profits Rule (UTPR), onder erkenning van de Amerikaanse minimumbelasting via de ‘global intangible low-taxed income’ (GILTI)-regels.12 De Amerikaanse GILTI-regels wijken af van de OECD/G20 Pillar 2 Rules, kortgezegd: er wordt uitgegaan van global blending, een andere grondslag en een lager effectief tarief.13 Het akkoord lijkt vooral onder druk van Amerika14 tot stand te zijn gekomen. In ruil heeft Amerika de eerder aangekondigde ‘represaille-’ of ‘wraakheffing’15 als tegenreactie op een IIR- en UTPR-toepassing ten aanzien van Amerikaanse groepen, níet doorgevoerd. Het G7 Statement 2025 werd dezelfde dag door de secretaris-generaal van de OESO16 verwelkomd en geduid als een ‘breakthrough statement’,17 waarin zij het volgende opmerkt:

“I welcome the engagement now with the broader OECD Inclusive Framework regarding the proposed side-by-side arrangement.”18

Al is voor mij niet duidelijk, mede gelet op de zeer korte tijdspanne, of deze boodschap vooraf is afgestemd met alle staten aangesloten bij het OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS. Aannemelijk lijkt dat niet, ook gezien de overige bewoordingen van het G7 Statement 2025.

In slechts drie-en-een-half jaar tijd19 vindt aldus een verschuiving plaats van een internationaal politiek akkoord over het breed opleggen van een “I'll tax if you don't”20-benadering naar een “Don't tax me, and I will ensure all the others are properly taxed”21 afspraak tussen de G7-landen. De technische uitwerking is op het moment van afsluiting van deze kopij niet bekend, maar gedacht zou kunnen worden aan een generieke vrijstelling, al dan niet in de vorm van een veiligehavenregeling, voor multinationale groepen waarvan de uiteindelijke moederentiteit gevestigd is in de Verenigde Staten.

Het is vooralsnog onduidelijk wat het G7 Statement betekent voor de EU-Richtlijn tot waarborging van een minimumniveau van belastingheffing (EU Pijler 2-Richtlijn).22 De G7-landen Frankrijk, Duitsland en Italië zijn immers ook EU-lidstaten en gebonden aan het secundaire én primaire Unierecht. Zij kunnen niet in hun hoedanigheid van G7-land hun Unierechtelijke verplichtingen ‘afschudden’ via een internationaal akkoord. Eerder kozen de EU-lidstaten er unaniem voor om aan het internationale politieke akkoord uit 2021 binnen OECD/G20 Inclusieve Framework on BEPS over de Two Pillar Solution23 op gecoördineerde wijze effect te geven in de EU. Daarvoor hebben ze gebruik gemaakt van het instrument ‘richtlijn’.24 De 'EU Pijler 2-Richtlijn' is in december 2022 met unanimiteit aangenomen, waarna de EU-lidstaten tot en met 31 december 2023 de tijd hadden om de bepalingen te implementeren in nationaal recht. Zo geldt in Nederland per die datum de Wet minimumbelasting 2024 (WMB 2024),25 en worden de eerste bijheffing-informatieaangiftes en bijheffingaangiftes medio 2026 verwacht. Zouden de EU-lidstaten effect willen geven aan dit G7 Statement, dan lijkt aanpassing van de EU Pijler 2-Richtlijn noodzakelijk. De Europese Commissie heeft echter aangegeven dat aan dit statement opvolging kan worden gegeven zónder aanpassing van de EU Pijler 2-Richtlijn.26 Dit impliceert dat volgens de Europese Commissie27 geen sprake is van conflicterende verplichtingen.

Mochten de EU-lidstaten gezamenlijk besluiten dat aanpassing van EU Pijler 2-Richtlijn noodzakelijk is, dan moet worden bedacht dat ook de Uniewetgever gebonden is aan (de grenzen van) het primaire Unierecht.28 Dit geldt óók als de Uniewetgever uiting wil geven aan bredere of smallere internationale politieke akkoorden.29 Een politiek ingestoken uitzondering specifiek voor Amerikaanse groepen om de Verenigde Staten ter wille te zijn binnen een systeem als Pijler 2, oogt, voor mij althans, als toch wat willekeurig. Dit roept de vraag op of het HvJ EU een dergelijke insteek wel houdbaar zal achten onder het primaire Unierecht. Overigens valt niet uit te sluiten dat de (huidige) EU Pijler 2-Richtlijn (of een onderdeel daarvan) reeds op relatief korte termijn onverbindend30 blijkt vanwege strijdigheid met het primaire Unierecht31 of wordt ingetrokken vanuit meer strategische economische overwegingen.32 Indien de EU Pijler 2-Richtlijn daadwerkelijk onverenigbaar blijkt of om andere redenen op korte termijn wordt ingetrokken, dan komt wellicht ook de vraag op of belastingplichtigen een recht op schadevergoeding hebben op grond van de niet-contractuele aansprakelijkheid van de EU.33 Hiervoor moet, kort gezegd,34 sprake zijn van een ‘voldoende gekwalificeerde schending’35 van een rechtsregel door een instelling van de EU.36 Deze bijdrage richt zich op de periode dat de EU Pijler 2-Richtlijn (nog) geldt.

Zelfs áls de genoemde EU staten opvolging kunnen geven aan het G7 Statement zonder richtlijnwijziging, dan nog verandert er iets. De doelstellingen van de EU Pijler 2-Richtlijn worden meer diffuus.37 In dat kader komt (ook) de vraag op welke (onbedoelde) impact dit G7 statement mogelijk heeft op de toepassing en interpretatie van de EU Pijler 2-Richtlijn in het licht van mogelijk ‘misbruik van Unierecht’.

3. Interpretatie EU Pijler 2-Richtlijn

Het HvJ EU interpreteert het Unierecht.38 Bij de interpretatie van een bepaling van secundair Unierecht houdt het HvJ EU rekening met de bewoordingen, de context of het stelsel, alsmede met de doelstellingen en het oogmerk van de regeling waarvan het deel uitmaakt.39 Ook kent het HvJ EU soms betekenis toe aan de ontstaansgeschiedenis.40 Het HvJ EU houdt daarbij overigens de mogelijkheid open om de uitleggingsmethode te kiezen die het HvJ EU zélf “…geschikt acht om de precieze strekking van een duidelijk lijkende bepaling van Unierecht te verhelderen, met dien verstande dat elke bepaling van Unierecht in haar context moet worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast”.41 Anders gezegd, het HvJ EU bepaalt zelf of uitlegging plaatsvindt aan de hand van een grammaticale, contextuele, teleologische of historische interpretatie, dan wel een combinatie daarvan. Bovendien gaat het HvJ EU in de regel uit van een dynamische interpretatie. Zo overweegt het HvJ EU dat “… iedere bepaling van Unierecht in haar context worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast”.42 Wat betreft de doelstellingen, kijkt het HvJ EU niet enkel naar de (formele) bewoordingen, maar ook of deze stroken met de materiele effecten van de regels.43

Afgaande op de bewoordingen in preambule van de EU Pijler 2-Richtlijn, lijken de maatregelen een tweeledige doelstelling te hebben: enerzijds het beperken van belastingontwijking door belastingplichtigen en anderzijds een ondergrens aan belastingconcurrentie door staten.44 Het middel om dat te bereiken is de bijheffing tot 15%. Een wereldwijde minimale (winst)belastingdruk van 15% komt, praktisch gezien, aan beide tegemoet.

4. Misbruik van (Unie)recht

Zolang de EU Pijler 2-Richtlijn geldt, zal de vraag opkomen naar de (on)mogelijkheden om rechtsmisbruik door belastingplichtigen45 te identificeren en aan te pakken. Binnen het Unierecht geldt een algemeen beginsel van verbod op misbruik van Unierecht.46 Dat in de EU Pijler 2-Richtlijn geen expliciete gecodificeerde antimisbruikbepaling is opgenomen, maakt dat niet anders. Het HvJ EU hanteert het beginsel van verbod op misbruik van Unierecht om te komen tot de juiste/bedoelde toepassing van het betreffende Unierecht.47 Daaruit moet, zo meen ik, ook worden afgeleid dat dit kan worden toepast ten aanzien van secundair Unierecht dat fiscale ‘voordelen’ meebrengt als ook op secundair Unierecht dat fiscale ‘nadelen’ meebrengt. Anders geformuleerd, als het HvJ EU niet toestaat dat belastingplichtigen zich op oneigenlijke wijze toegang verschaffen tot fiscale ‘voordelen’ van het Unierecht, dan staat het ook niet toe dat belastingplichtigen zich op oneigenlijke wijze aan bepaalde fiscale ‘nadelen’ onttrekken. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat om misbruik van (Unie)recht te constateren, voldaan moet zijn aan de twee elementen van de misbruik-toets. Eén het objectieve element; waaraan is voldaan als “in weerwil van de formele vervulling van de voorwaarden het door die regeling beoogde doel niet wordt bereikt”. En twee het subjectieve element; waaraan is voldaan als de belastingplichtige “de bedoeling heeft dat voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat”.48 Voor het kunnen constateren van misbruik is aldus vereist dat bepaalde fiscale, commerciële of Pijler 2-planning strijdig is met ‘doel en strekking’ van de EU Pijler 2-Richtlijn.

Het (werkelijke) doel en strekking van de EU Pijler 2-Richtlijn zijn echter onduidelijk. Wat betreft het begrenzen van belastingconcurrentie moet namelijk worden opgemerkt dat staten via de Qualified Refundable Tax Credits (QRTCs) in feite deels kunnen blijven concurreren. Daarnaast lijken staten, ondanks de ‘no benefits-requirement’, uit te willen gaan wijken naar concurrentie via subsidies. Hetgeen mij overigens voor niet alle staten aangesloten bij het IF even realistisch lijkt, waardoor een ‘gelijk speelveld’ wellicht juist vérder wegraakt. Ook richten de regels zich niet écht op de aanpak van belastingontwijking. Zo werken de regels mechanisch en gaan uit van onweerlegbare bewijsvermoedens.49 Zelfs de uitzondering vanwege reële aanwezigheid gaat uit van ficties en forfaits. Het oogmerk van belastingplichtigen is voor de toepassing van de EU Pijler 2-Richtlijn, niet relevant.50 Daar komt nu bij dat een deel van de EU-lidstaten heeft uitgesproken toe te werken naar een situatie waarin de IIR en de UTPR niet wordt toegepast op Amerikaanse groepen. Dat raakt het systeem van de EU Pijler 2-Richtlijn in de kern: de generieke, wereldwijde toepassing is daarmee op de helling gezet. Wat, zo meen ik, betekent dat het systeem beweegt naar willekeurige belastingheffing. Daarmee worden ‘doel en strekking’ nog meer diffuus. Anders geformuleerd, door niet-coherent optreden van de EU-lidstaten ten aanzien van de EU Pijler 2-Richtlijn en de ‘mismatch’ tussen de generieke doelstellingen en de daadwerkelijke bepalingen, wordt het steeds lastiger om het ‘doel’ van de regeling vast te stellen voor toepassing van het objectieve element van de antimisbruiktoets van het HvJ EU.

Indien het HvJ EU van mening zal blijken dat doel en strekking zó ambigue is dat een contextuele en teleologische interpretatie niet passend is, dan resteert mogelijk nog slechts grammaticale uitleg. Misbruik van de EU Pijler 2-Richtlijn door belastingplichtigen zal dan, zo denk ik en hoewel onwenselijk, in de benadering van het HvJ EU veel minder snel kunnen worden vastgesteld en dus ook minder snel worden aangepakt.

Tegelijkertijd moet worden bedacht dat secundair Unierecht in lijn moet zijn met het primaire Unierecht, waaronder het verbod op misbruik van Unierecht. Mogelijk is het HvJ EU van mening dat misbruik van een richtlijn – ook als de doelstellingen onduidelijk of ambigu zijn – alsnog bestreden moet worden. Daarvoor zou het HvJ EU dan moeten terugvallen op een interpretatie van de EU Pijler 2-Richtlijn in het licht van de doelstellingen van het primaire Unierecht. Het HvJ EU zal die doelstellingen, als het gaat om de directe belastingen, dan wel expliciet moeten maken.

5. Conclusie

De ontwikkelingen rondom de EU Pijler 2-Richtlijn volgen zich in rap tempo op. Het G7 Statement heeft een extra dimensie toegevoegd aan de discussie over de wenselijkheid en houdbaarheid van die richtlijn. Onbedoeld kan het G7 Statement ook gevolgen hebben voor de uitleg en toepassing van de EU Pijler 2-Richtlijn in situaties die buiten de reikwijdte van dit statement vallen. Mogelijk wordt de aanpak van misbruik lastiger omdat voorlopig een grammaticale interpretatie als uitleggingsmethode lijkt aangewezen. Zo bezien zouden de EU-lidstaten zich, wat mij betreft, moeten herbezinnen en wellicht de EU Pijler 2-Richtlijn intrekken en de focus verschuiven naar het ontwikkelen van een adequaat geharmoniseerde Europese winstbelasting.51

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.