2.5.3.2 Toepassing van commerciële en bedrijfseconomische inzichten in het fiscale recht

Uit bovenstaande blijkt dat het jaarrekeningenrecht geen duidelijke definitie van totaalwinst kent en dat de bedrijfseconomische winstbegrippen talrijk en complex zijn, maar een eenduidige totaalwinstdefinitie ontbreekt. De vervolgvraag is of de commerciële en bedrijfseconomische inzichten toch (kunnen) worden gebruikt bij de bepaling van de totaalwinst.

Als eerste is van belang om te realiseren dat de fiscale winstbepaling een ander doel heeft dan de commerciële jaarrekening.1 Voor de fiscale winstbepaling is het cruciaal dat een onderneming niet al belasting moet betalen over winst waarover zij nog niet kan beschikken. Vanuit die optiek beschermt het realisatiebeginsel de belastingplichtige en kan het worden gezien als een onderdeel van een voorzichtige wijze van winstbepaling.2 Voor jaarrekeningen geldt dat die inzicht geven in het vermogen en het resultaat van de rechtspersoon.3 Er zijn derhalve principiële verschillen tussen de fiscale regels om de winst te bepalen en de regels die gelden voor de jaarrekening.4 Brüll is van mening dat – zuiver theoretisch – gesteld kan worden dat bij zo verschillende doelstellingen als continuïteit van het bedrijf en een beginselrechtelijke verdeling van de belastingdruk over de subjecten, waarvan de ondernemers één groep vormen, volledige overeenstemming tussen een bedrijfseconomisch en fiscaal winstbegrip niet verwacht mag worden.5

Volgens de wetgever van de Wet IB 1964 is het fiscale winstbegrip geen abstract theoretisch begrip, maar vooral een op de maatschappelijke behoefte geënt begrip. In welke mate de fiscale begripsvorming parallel loopt met de commerciële winstinzichten en in hoeverre daarop ter verwerkelijking van de doeleinden van de belastingheffing een inbreuk wenselijk is, is een vraag die niet voor alle tijden gelijkluidend kan worden beantwoord.6 Volgens de wetgever wordt dus niet alleen voor de bepaling van de jaarwinst aangesloten bij de commerciële winstbepaling, maar ook voor de totaalwinst. Dit terwijl er géén commercieel totaalwinstbegrip is. In de jurisprudentie ligt wel de nadruk op de jaarwinst.

In het ‘standaardarrest’ HR 8 mei 1957, nr. 12.931, BNB 1957/208 heeft de Hoge Raad de verhouding tussen goed koopmansgebruik en de bedrijfseconomie als volgt omschreven

Verburg merkt op dat waar in de bedrijfseconomie de nadruk ligt op de onderneming en haar doelstellingen, waaronder het zo belangrijke streven naar continuïteit, het niet voor de hand liggend is dat het door haar ontwikkelde en gehanteerde winstbegrip de belasting heffende overheid van dienst kan zijn als maatstaf om de belastingcapaciteit van de ondernemer te meten.7 Volgens Verburg heeft de Hoge Raad gekozen heeft voor een tweesporenbeleid, waarin de bedrijfseconomische inzichten, zo nodig, door wetgeving (en rechtspraak) worden gecorrigeerd. Deze opzet houdt in dat het fiscale winstbegrip op een eigen karakter kan bogen. De bedrijfseconomie heeft zijns inziens immers niet het laatste woord. De bedrijfseconomie levert de bouwstoffen voor het begrip, maar de uiteindelijke vormgeving wordt toch binnen de fiscale context bepaald.8

Berkhout merkt op dat het inmiddels bijna 65 jaar geleden is dat het arrest is gewezen en de Hoge Raad slechts één keer rechtstreeks heeft verwezen naar bovengenoemde rechtsoverweging (zie BNB 2015/180 welke ik hierna behandel) terwijl door procederende partijen regelmatig wordt gerefereerd aan het arrest, de bedrijfseconomie en bedrijfseconomische leerstukken. Hij concludeert daarom ook – mijns inziens terecht – dat de Hoge Raad voortaan beter kan volstaan met een enkele verwijzing naar de – niet voor niets – open norm van artikel 3.25 Wet IB 2001.9

Russo merkt in dit kader op dat bedrijfseconomisch aanvaardbaar vaak wordt gelijkgesteld met ‘commercieel aanvaardbaar’. Dat is strikt genomen niet juist en volgens Russo waarschijnlijk niet de bedoeling van de Hoge Raad ten tijde van het wijzen van het arrest. Hij plaatst hierbij de kanttekening dat moet worden bedacht dat de commerciële winstberekening in 1957 nog in de kinderschoenen stond. In het huidige tijdsgewricht zou de Hoge Raad het zijns inziens anders hebben verwoord en wel het oog hebben gehad op commerciële stelsels.101112 In HR 10 juli 2015, nr. 14/03102, BNB 2015/180 heeft de Hoge Raad zijn verwijzing naar de bedrijfseconomie echter herhaald. Ik citeer:

Aangezien de Hoge Raad in 2015 wederom verwees naar de bedrijfseconomie en niet naar de commerciële jaarrekening, dient mijns inziens bedrijfseconomisch aanvaardbaar niet gelijk te worden gesteld met commercieel aanvaardbaar.13 De Hoge Raad heeft weliswaar nooit direct verwezen naar bepalingen uit de RJ of IFRS, maar laat zich hierdoor wel inspireren. Illustratief daarvoor zijn het zogenoemde cacaobonenarrest en het market-maker arrest.14 In deze arresten heeft de Hoge Raad de regels van de commerciële winstberekening een grote rol laten spelen bij de vraag of een stelsel aanvaardbaar is op basis van de regels van goed koopmansgebruik.15

Uit bovenstaande concludeer ik dat de rechtsoverweging uit BNB 1957/208 niet meebrengt dat een commercieel stelsel als strokend met goed koopmansgebruik moet worden beschouwd. Er blijft dus een toetsing van het systeem aan de regels van goed koopmansgebruik noodzakelijk.16 Ten aanzien van bedrijfseconomische stelsels geldt daarentegen dat deze in beginsel wel fiscaal gevolgd kunnen worden bij de allocatie van de totaalwinst aan de jaren en dat een bedrijfseconomisch stelsel past binnen goed koopmansgebruik (tenzij dit in strijd is met de belastingwetgeving of indien door het volgen van de bedrijfseconomie een fiscaal beginsel te kort wordt gedaan).

Resteert de vraag of ook bij de uitleg van het totaalwinstbeginsel aansluiting kan worden gezocht bij de bedrijfseconomische leer. De Commissie totaalwinst heeft geconcludeerd dat er geen aansluiting is te vinden tussen de bedrijfseconomische winstbepaling en het totaalwinstbegrip. De Commissie is van mening dat het totaalwinstbegrip betrekkelijk autonoom is. Er is echter wel sprake van samenhang tussen enerzijds de fiscale totaalwinstbepaling en de fiscale jaarwinstbepaling en anderzijds de commerciële jaarwinstbepaling, die beide aansluiten bij de bedrijfseconomische winstbepaling. Dit leidt er volgens de Commissie echter niet toe dat de bedrijfseconomische winstbepaling van betekenis is voor de totaalwinst. Door de invloed van de bedrijfseconomie op de fiscale jaarwinst bepaalt de bedrijfseconomie tot op zekere hoogte het moment waarop de totaalwinst daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken en bepaalt het daarmee ook welk deel van de winst bij beëindiging van het ondernemerschap c.q. de belastingplicht in de heffing wordt betrokken.1718 Ik sluit me aan bij deze invulling. Mijns inziens is het fiscale totaalwinstbeginsel een autonoom begrip. Binnen de fiscale context wordt bepaald wat onder winst moet worden verstaan. Er wordt dus ook slechts de fiscale totaalwinst verdeeld. De verdeling van die totaalwinst geschiedt aan de hand van de regels van goed koopmansgebruik waarbij wel aansluiting wordt gezocht bij de bedrijfseconomische toerekeningsregels.