Hof Arnhem-Leeuwarden, 10-10-2023, nr. BK-ARN 21/444, nr. BK-ARN 21/445, nr. BK-ARN 21/446, nr. BK-ARN 21/447

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2016, 2017 en 2018 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Voor het jaar 2016 zijn de verzoeken van belanghebbende om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV en om het opleggen van een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) bij beschikking afgewezen.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de tegen de aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 en de afwijzende beschikkingen voor het jaar 2016 gerichte bezwaren ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend. Belanghebbende heeft nadien nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juli 2023. Daaraan hebben deelgenomen: belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn zoon [naam1] , mr. H.A.J. Kalsbeek, als gemachtigde van belanghebbende, en namens de Inspecteur [naam2] en [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is geboren [in] 1946. Hij genoot in de jaren 2016, 2017 en 2018 inkomsten uit vroegere arbeid van de Sociale verzekeringsbank (AOW), [naam4] N.V. en [naam5] B.V.

De in 2.1 genoemde instanties hebben op de inkomsten van belanghebbende steeds inkomensafhankelijke bijdrage Zvw (en andere loonheffingen) ingehouden en afgedragen aan de Belastingdienst.

In de “vooraankondiging uitspraak op uw bezwaarschrift / beschikking ambtshalve herziening” voor het jaar 2016 met dagtekening 31 januari 2018 heeft de Inspecteur onder meer geschreven:

“Beoordeling van uw verzoek

Hierna zal ik mijn beoordeling van uw verzoekschrift per punt motiveren. Als eerste zal ik de bijdrage zorgverzekeringswet nader uiteenzetten, daarna zal ik de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering nader uiteenzetten. Tenslotte zal ik de beoordeling van de uitgeschreven punten uit uw verzoekschrift nader motiveren.

Aanslag bijdrage zorgverzekeringswet

Om te bepalen of er een aanslag zorgverzekeringswet opgelegd dient te worden dient er gekeken te worden op welke wijze u uw inkomsten hebt ontvangen. Bijvoorbeeld uit loondienst, uitkering/pensioen, Winst uit Onderneming (hierna: WUO), ontvangen alimentatie of ander vorm. In uw situatie hebt u alleen pensioen en uitkeringen ontvangen in 2016. Indien er sprake is van loon, uitkeringen of pensioen betaalt de werkgever of uitkeringsinstantie de zogenoemde zorgverzekeringspremie. Dit is in uw situatie van toepassing. Indien er sprake is van meerdere uitkeringen of pensioen kan het zijn dat de inkomsten hoger zijn dan het maximale bijdrage voor de ZVW. Indien dit van toepassing is ontvangt u het te veel betaalde bedrag terug via een beschikking.

Zoals aangegeven in uw brief hebt u in 2016 € 2.686 (€ 1.035 + € 1.539 + € 112) aan zorgverzekeringspremie betaald. Dit bedrag is door de uitkeringsinstanties reeds ingehouden en afgedragen. Om te beoordelen of er sprake van te veel afgedragen zorgverzekeringspremie dient er gekeken te worden naar de hiervoor opgestelde tabellen. Voor 2016 betreft het maximum bijdrage inkomen € 52.763. Het ingehouden percentage voor de ZVW premie bedraagt over 2016 5,5%. De maximumbijdrage voor 2016 is dan € 2.901. In uw situatie is precies 5,5% over € 48.794 afgedragen door de uitkeringsinstanties. Aangezien er sprake is van een aanslaggrens van € 45 ben ik van mening dat in uw situatie het juiste bedrag is ingehouden door de uitkeringsinstanties en dat er geen teruggaaf hiervoor bestaat.

Ik ben dan ook van mening dat er terecht geen teruggave bijdrage zorgverzekeringswet is verleend. Tevens ben ik van mening dat er terecht geen aanslag zorgverzekeringswet is opgelegd doordat er in uw situatie geen sprake is van overige inkomsten dan pensioen. Ook is er geen sprake van te veel afgedragen zorgverzekeringswet door de uitkeringsinstanties waardoor er naar mijn terecht geen beschikking of teruggave aan u is verleend.

(…)

Conclusie

Samenvattend ben ik van mening dat uw aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekering juist is opgelegd. Tevens ben ik van mening dat de bijdrage zorgverzekeringswet op een juist wijze is toegepast en dat er geen recht bestaat tot een extra teruggave op dit punt. Ook ben ik dan mening dat er geen sprake is van dubbele loonbelasting. Bovenstaande punten zijn allemaal gebaseerd op de Nederlandse wet- en regelgeving die in 2016 van toepassing was.”

In de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2016 en 2017 van 4 september 2019 en voor het jaar 2018 van 12 november 2019 is onder beoordeling het volgende vermeld:

“Met betrekking tot de ongelijke behandeling van pensioengerechtigden en werknemers

Voor zover sprake is van ongelijke behandeling van werknemers en gepensioneerden is er sprake van ongelijke situaties. Bij ongelijke situaties mag een ongelijke behandeling plaatsvinden. Op dit punt is geen sprake van ongeoorloofde discriminatie.

Met betrekking tot het door de wetgever niet opnemen van een aftrekmogelijkheid

Uit vaste jurisprudentie blijkt dat de wetgever ruime bevoegdheden heeft met betrekking tot het maken van wet- en regelgeving. Ik ben van mening dat de wetgever met betrekking tot het niet aftrekbaar maken van de premie Zorgverzekeringswet de grenzen van de bevoegdheden van de wetgever niet heeft overschreden.”

In geschil is of terecht inkomensafhankelijke bijdrage Zvw is ingehouden op het inkomen van belanghebbende. Als dat het geval is, is in geschil of de ingehouden inkomensafhankelijke bijdragen Zvw voor de jaren 2016, 2017 en 2018 in mindering moeten komen op het belastbare inkomen uit werk en woning in die jaren.

Belanghebbende stelt primair dat uit de wet- en regelgeving volgt dat de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw niet voor zijn rekening moet komen, maar voor de in 2.1 genoemde uitkerende instanties. Subsidiair stelt hij dat de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw die voor zijn rekening komt in strijd is met het gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod. Meer subsidiair stelt hij dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur deze heffing verhinderen. Nog meer subsidiair stelt belanghebbende dat sprake is van onredelijke en onevenwichtige wetgeving, waarvoor hij moet worden gecompenseerd door de voor zijn rekening gekomen inkomensafhankelijke bijdrage Zvw voor de heffing van IB/PVV in mindering te laten komen op het belastbare inkomen uit werk en woning.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de ingehouden inkomensafhankelijke bijdragen Zvw terecht voor rekening van belanghebbende zijn gekomen en dat die bijdragen niet in mindering kunnen komen op het belastbare inkomen uit werk en woning.

Systematiek inkomensafhankelijke bijdrage Zvw

De inkomensafhankelijke bijdragen Zvw dienen ter financiering van het Zorgverzekeringsfonds.1.Deze bijdragen zijn daarmee wel aan te merken als een loonheffing, maar niet als een belasting.

De inkomensafhankelijke bijdrage Zvw kan verschuldigd zijn door de inhoudingsplichtige of door de verzekeringsplichtige.2.Per inkomensbestanddeel is in de Zvw bepaald wie de bijdrage verschuldigd is, ofwel voor wiens rekening de bijdrage komt. Een verzekeringsplichtige is de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd over het in een kalenderjaar genoten bijdrage-inkomen.3.Het bijdrage-inkomen bestaat – voor zover hier van belang – uit het gezamenlijke bedrag van het loon, verminderd met het loon waarover een inhoudingsplichtige een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd.4.Bij loon uit vroegere dienstbetrekking is de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw vanaf de eerste dag van de kalendermaand na de maand waarin de AOW-leeftijd5.wordt bereikt, niet meer verschuldigd door de inhoudingsplichtige.6.Dat betekent dat vanaf de maand die start na het bereiken van de AOW-leeftijd de inkomensafhankelijke bijdrage bij loon uit vroegere dienstbetrekking voor rekening van de verzekerde komt.

Niet in geschil is dat belanghebbende verzekeringsplichtige voor de Zvw is. De in 2.1 bedoelde inkomsten van belanghebbende zijn loon uit vroegere dienstbetrekking. Dit betekent dat de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw over die inkomsten volgens de wettelijke systematiek in de jaren 2016, 2017 en 2018 voor zijn rekening komt. De in 2.1 genoemde instanties zijn daarom verplicht om de door belanghebbende verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage Zvw in te houden op het inkomen van belanghebbende en af te dragen aan de Belastingdienst. De inhouding en afdracht moeten die instanties doen overeenkomstig de voor de heffing van loonbelasting geldende regels.7.

De loonbelasting is een zogenoemde aangiftebelasting. Daardoor volgt dat, anders dan bij aanslagbelastingen (zoals bijvoorbeeld de inkomstenbelasting), na het indienen van de aangifte geen aanslag wordt opgelegd waarop staat hoeveel belasting moet worden ingehouden en betaald. Dit geldt in de situatie van belanghebbende ook voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw, door de in 4.3 vermelde overeenkomstige toepassing van regels voor de heffing van loonbelasting.8.De Inspecteur heeft de wet dus juist toegepast door aan belanghebbende geen aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw op te leggen, ook niet na een verzoek daartoe door belanghebbende.9.

Het Hof merkt op dat de grondslag voor verschillende loonheffingen, zoals de loonbelasting, premie volksverzekeringen, premie werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw dezelfde kan zijn. Dit betekent in de eerste plaats dat hetzelfde loon voor de berekening van de hoogte van de verschillende loonheffingen het uitgangspunt is. In de tweede plaats betekent dit dat op hetzelfde loon tegelijkertijd verschillende loonheffingen worden ingehouden, waardoor netto minder overblijft voor de genieter van het loon. Dit betekent echter naar het oordeel van het Hof niet dat sprake is dubbele (loon)heffing.

De Wet inkomstenbelasting 2001 laat geen ruimte om bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit werk en woning of anderszins rekening te houden met de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. In die wet is juist expliciet bepaald dat de bijdrage niet in aftrek komt, zodat de verschuldigde inkomstenbelasting daardoor niet vermindert.10.In zoverre is in de aanslagen IB/PVV 2016 tot en met 2018 terecht geen rekening gehouden met de voor rekening van belanghebbende ingehouden inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.11.

Strijd met gelijkheidsbeginsel / discriminatieverbod?

Belanghebbende stelt dat sprake is van discriminatie en schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat hij de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw zelf verschuldigd is en hij daarvoor niet wordt gecompenseerd. Hij voert daartoe ten eerste aan dat werknemers de inkomensafhankelijke bijdrage niet zelf verschuldigd zijn, maar de inhoudingsplichtige, terwijl de door de inhoudingsplichtige betaalde bijdrage voor de werknemer niet meetelt in de inkomstenbelasting. Ten tweede voert hij aan dat sprake is van discriminatie van AOW’ers met aanvullend pensioen ten opzichte van AOW’ers zonder aanvullend pensioen, omdat die laatsten worden gecompenseerd met heffingskortingen en toeslagen.

Het Hof stelt voorop dat het door belanghebbende gestelde onderscheid, gelet op het bepaalde in artikel 120 van de Grondwet, niet kan worden getoetst aan het discriminatieverbod dat is neergelegd in artikel 1 van de Grondwet.

Wel kan het gestelde onderscheid worden getoetst aan de discriminatieverboden die zijn opgenomen in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM. Daarbij geldt dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te regelen. Het oordeel van de wetgever dient op dit punt te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. (vgl. Hoge Raad 18 februari 2022, ECLI:NL:HR:2022:273).

Het doel van de Zvw is een zorgverzekering voor de gehele bevolking.12.Die verzekering wordt gefinancierd door (1) bijdragen uit het zorgverzekeringsfonds, dat wordt gevuld met inkomensafhankelijke bijdragen van verzekeringsplichtigen en rijksbijdragen en (2) nominale premies van verzekerden. De zorgtoeslag vormt een compensatie voor het deel van de gemiddelde nominale premie (berekende premielast) dat uitstijgt boven hetgeen op basis van iemands inkomen aanvaardbaar wordt geacht.13.In de totstandkomingsgeschiedenis van de Zvw is daarover opgemerkt:

“(…) – Het sociale karakter van de verzekering, die een verplichte verzekering voor de gehele bevolking is, krijgt vorm door risico en inkomenssolidariteit. (…) De inkomenssolidariteit wordt vormgegeven door de invoering van genoemde inkomensafhankelijke bijdrage van verzekeringsplichtigen en een wettelijke zorgtoeslag. Overigens zullen de werkgevers verplicht zijn aan hun werknemers een vergoeding over de door deze werknemers over het loon verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage te verstrekken.”14.

Zoals volgt uit de hiervoor in 4.2 en 4.3 beschreven systematiek van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw, komt voor mensen met een aanvullend pensioen deze bijdrage voor eigen rekening. Voor werknemers is dat anders geregeld. Bij invoering van de Zvw in 2006 was geregeld dat werknemers van hun werkgever een verplichte vergoeding ontvingen van de over het loon verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage, welke vergoeding tot het loon voor de loon- en inkomstenbelasting behoorde. In de wetsgeschiedenis is daarover onder meer opgemerkt:

“De inkomensafhankelijke bijdrage

(…)

Werkgeversbijdrage

De Zorgverzekeringswet voorziet erin dat werkgevers bijdragen aan de financiering van de verzekering door middel van een verplichte vergoeding aan hun werknemers van de door deze werknemers verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage over nader aangewezen loon. Deze verplichting tot het verstrekken van een vergoeding geldt eveneens voor uitkeringsinstanties met betrekking tot de door de uitkeringsgerechtigden verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage over nader aan te wijzen uitkeringen.

De bovengenoemde werkgeversbijdrage is gebaseerd op de burgerrechtelijke verantwoordelijkheid die werkgevers jegens hun werknemers dragen voor, onder meer, de kosten van medische zorg die nodig is als gevolg van omstandigheden die voortvloeien uit hun dienstbetrekking. De SER hanteert in zijn advies over een nieuw stelsel van ziektekostenverzekeringen als werkhypothese een werkgeversbijdrage van 50 procent van de premiesom. Daarbij stelde de SER dat groepen burgers er door de invoering van het nieuwe verzekeringsstelsel niet onbedoeld financieel op achteruit mogen gaan. De invulling die in de Zorgverzekeringswet aan de werkgeversbijdrage is gegeven, past binnen de kaders van het SER-advies, doordat de huidige werkgeversbijdrage voor de ziekenfondsverzekering en de gemiddelde werkgeversbijdrage in de particuliere ziektekostenverzekeringen zo goed mogelijk worden overgezet naar de nieuwe verzekering. Deze invulling van de werkgeversbijdrage beperkt de inkomensgevolgen van de stelselwijziging en beperkt daarmee ook de kosten van de compensatiemaatregelen met betrekking tot negatieve inkomenseffecten.

De werkgeversbijdrage heeft een verplicht karakter. Een vrijwillige werkgeversbijdrage zou leiden tot aanmerkelijk grotere inkomenseffecten, doordat deze per werknemer sterk uiteen kan gaan lopen. Het gevolg van een en ander zou zijn dat de premiestructuur voor iedere verzekerde verschillend zou zijn, hetgeen het sociale verzekeringskarakter van de Zorgverzekeringswet zou aantasten.

(…)

De werkgeversbijdrage geldt in fiscale zin als inkomen voor de werknemer en zal dienovereenkomstig aan belastingheffing en premieheffing sociale verzekeringen zijn onderworpen.”15.

“De overgang van het huidige pluriforme stelsel van ziektekostenverzekeringen (…) naar een standaardverzekering met een uniforme premiestructuur heeft financiële gevolgen voor burgers en werkgevers. (…) Verzekeringsplichtigen zonder werkgever of met inkomensbestanddelen waarover wel een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd, maar waarvoor geen recht bestaat op een vergoeding door een werkgever, ontvangen geen (volledige) tegemoetkoming van de werkgever. Deze verzekeringsplichtigen betalen de inkomensafhankelijke bijdrage dus (gedeeltelijk) zelf.”16.

“Paragraaf 5.2 De inkomensafhankelijke bijdrage

(…) De voor de zorgverzekering verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd door de verzekeringsplichtige die de desbetreffende inkomsten geniet. Het kabinet heeft in zijn Hoofdlijnenakkoord vastgelegd dat de helft van de lasten van de zorgverzekering worden gefinancierd door een inkomensafhankelijke bijdrage. Net als in de huidige Zfw moeten de werkgevers hier aan bijdragen. Daarom is bepaald dat de werknemer jegens zijn werkgever recht heeft op vergoeding van de bijdrage die de betreffende werknemer over het nader aan te wijzen deel van zijn loon verschuldigd is1. Op deze wijze dragen de werkgevers bij aan de financiering van de Zvw. Voor personen die bepaalde aangewezen uitkeringen ontvangen, geldt dat zij recht hebben op vergoeding van de bijdrage door de uitkeringsinstantie.

De door de werkgever/uitvoeringsinstantie aan de werknemer/uitkeringsgerechtigde betaalde vergoeding behoort tot het fiscale loon van de werknemer/uitkeringsgerechtigde. De werknemer/uitkeringsgerechtigde is daar loonheffing over verschuldigd, die net als de bijdrage door de werkgever/uitkeringsinstantie wordt ingehouden en afgedragen aan de Belastingdienst.

In andere dan de hiervoor genoemde gevallen, draagt de verzekeringsplichtige de inkomensafhankelijke bijdrage zelf.”17.

“Artikel 46 (vergoeding door inhoudingsplichtige)

Artikel 46 regelt de tegemoetkoming van de inhoudingsplichtige werkgever in de bijdragelasten van zijn werknemer. Bij ministeriële regeling zal worden bepaald over welke bestanddelen van het tot het bijdrage-inkomen behorende loon de werkgever of uitkeringsinstantie een vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage aan de verzekeringsplichtige moet betalen. Het zal daarbij in beginsel gaan om loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en om uitkeringen waarvan de uitkeringsinstantie in het kader van de huidige ziekenfondsverzekering het werkgeversdeel van de procentuele ziekenfondspremie verschuldigd is.”18.

“Bij de bepaling van bedoelde heffingsgrondslag voor de Zorgverzekeringswet is een belangrijke overweging geweest dat de inkomensgevolgen bij de overgang van de Zfw naar de Zorgverzekeringswet zo beperkt mogelijk zouden moeten zijn.”19.

“Deze leden wijzen daarbij op het veelvuldig veranderen en rondspelen van de lasten van de Ziekenfondswet in het afgelopen decennium. Voorbeelden hiervan zijn het verlaten van de vaste premieverdeling in de Ziekenfondswet (Zfw) van 50–50 tussen werknemers en werkgevers, het overhevelen van werknemerspremies Zfw naar alle belastingplichtigen door het invoeren van rijksbijdragen Zfw (1996) en een premiekorting van twee procentpunten op het aanvullend pensioen (1998). Feitelijk is de financiering van de Ziekenfondswet een politieke speelbal geworden met allerlei gevolgen en onzekerheden voor de sociale partners in hun arbeidsvoorwaardenbeleid en burgers in hun netto besteedbaar inkomen.”20.

Per 1 januari 2013 is de systematiek voor werknemers gewijzigd: de werkgeversvergoeding is gewijzigd in een werkgeversbijdrage die niet tot het loon voor de loon- en inkomstenbelasting behoort. Voor mensen met een aanvullend pensioen is de systematiek van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw niet gewijzigd. In de wetsgeschiedenis bij de Wet uniformering loonbegrip is over deze wijziging onder meer opgenomen:

“3.1. Het huidige systeem van de inkomensafhankelijke bijdrage

(…)

De inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven over loon uit dienstbetrekking (waaronder sociale uitkeringen en pensioenen), winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden (behoudens de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling) en periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Het maximum waarover de inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd (2009 = € 32 369), is ontleend aan dat van de toenmalige Ziekenfondswet. Er gelden in hoofdzaak twee tarieven, een hoog tarief (thans 6,9%) met een verplichte vergoeding ter zake van de inhouding (bijvoorbeeld bij werknemers) en een laag tarief (thans 4,8%) zonder recht op vergoeding. Over de vergoeding die de werkgever betaalt is de werknemer loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. De vergoeding vormt echter geen loon voor de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage voor de ZVW zelf. Deze systematiek geldt onder andere ook bij degenen die een uitkering op grond van de werknemersverzekeringen ontvangen. Doordat de werkgeversvergoeding belast is telt deze ook mee voor het toetsingsinkomen bij de inkomensafhankelijke regelingen.

Anderen dan werknemers, in het bijzonder zelfstandige ondernemers en mensen met een aanvullend pensioen, zijn tot het maximum bijdrage-inkomen de lage inkomensafhankelijke bijdrage van 4,8% zelf verschuldigd. Zelfstandigen betalen de inkomensafhankelijke bijdrage op aanslag.

Over de AOW-pensioenen is de hoge inkomensafhankelijke bijdrage van 6,9% verschuldigd, waarmee (via de netto-nettokoppeling) rekening is gehouden bij de vaststelling van de AOW-pensioenen, zodat daarvoor geen afzonderlijke vergoeding wordt gegeven.”21.

“3.2. Het voorgestelde systeem van de inkomensafhankelijke bijdrage

Wat de werkgever thans aan vergoeding voor de op het loon in te houden inkomensafhankelijke bijdrage betaalt aan de werknemer, gaat hij voortaan via de aangifte loonheffingen ten titel van inkomensafhankelijke bijdrage aan het Zorgverzekeringsfonds betalen. De werknemer heeft voor zijn loon niet meer met een inkomensafhankelijke bijdrage te maken. Dat is de kern van de nieuwe systematiek die een aanmerkelijke vereenvoudiging oplevert. De bij de invoering van de

Zorgverzekeringswet vastgelegde verdeling in de zorgkosten verandert hierdoor (ook in de toekomst) niet. Een wijziging op dit punt is met nadruk niet beoogd. Het systeem met twee tarieven blijft dus bestaan. De bestanddelen van het inkomen van de verzekeringsplichtige waarover de inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd (kort gezegd: loon, winst, resultaat en periodieke uitkeringen en verstrekkingen) blijven dezelfde. Er blijven verzekeringsplichtigen waarbij de inkomensafhankelijke bijdrage voor rekening van een ander (veelal hun werkgever) komt en verzekeringsplichtigen die de inkomensafhankelijke bijdrage zelf zijn verschuldigd, deels via inhouding (in het bijzonder bij pensioen) en deels op aanslag (in het bijzonder bij winst uit onderneming).

Voorgesteld wordt tevens het maximum bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage (€ 32 369) te verhogen tot het maximum premieloon werknemersverzekeringen (€ 47 802). Door deze grondslagverbreding kunnen de percentages van 6,9 en 4,8 met 0,7 procentpunt worden verlaagd tot 6,2 en 4,1,1 waardoor de inkomenseffecten worden gedempt. Hiermee worden de grenzen voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringsfonds en de premies werknemersverzekeringen geharmoniseerd. Het aantal teruggaven neemt hierdoor belangrijk af, zoals hierna onder 3.3 wordt uiteengezet. Door een en ander wordt de uitvoering nog verder verbeterd. Voor het effect op de loonkosten bij bedrijven wordt verwezen naar onderdeel 7 van deze memorie.

De door een werkgever verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage

Voor de door een werkgever verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage is alleen het loon van zijn werknemer van belang. De voorgestelde wettelijke bepalingen zijn erop gericht dat waar de werkgever nu een vergoeding betaalt hij voortaan een heffing betaalt, zonder dat die heffing hoger of lager is dan hetgeen de werkgever bij de huidige systematiek aan vergoeding zou moeten betalen.

De door de inhoudingsplichtige verschuldigde werkgeversheffing wordt, anders dan de vergoeding die hij onder het huidige systeem betaalt, niet aangemerkt als loon van de werknemer waarover loonbelasting/premie volksverzekeringen, premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage ZVW zijn verschuldigd.

De door een verzekeringsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage ZVW

Het verschil voor de verzekeringsplichtige ten opzichte van de huidige situatie is dat loon waarover de werkgever inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd niet tot de grondslag behoort waarover de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. De grondslag waarover bij de verzekeringsplichtige inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd bestaat dus uit ander loon dan loon waarover zijn werkgever een inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd (in het bijzonder pensioen), winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden (anders dan volgens de terbeschikkingstellingsregelingen) en periodieke uitkeringen en verstrekkingen. De heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage van de verzekeringsplichtige vindt, net als nu, deels plaats bij wijze van inhouding en deels bij wege van aanslag. Inhouding volgens de systematiek van de loonbelasting vindt plaats over het loon (in het bijzonder pensioen) waarover de werkgever geen inkomensafhankelijke bijdrage is verschuldigd. In zoverre hoeven geen aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage te worden opgelegd. Aanslagen worden wel opgelegd aan mensen met ander inkomen, waaronder het loon dat niet van een inhoudingsplichtige afkomstig is. Daarvoor wordt via de systematiek voor de inkomstenbelasting een aanslag Zorgverzekeringswet opgelegd. De systemen van inhouding en

aanslag zijn strikt gescheiden, maar zonder dat uiteindelijk in totaal meer aan inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven dan met het maximum bijdrage-inkomen in overeenstemming is. Op situaties met verschillende inkomensbronnen wordt hierna ingegaan. De door de verzekeringsplichtige verschuldigde inkomensafhankelijke bijdrage is, net als bijvoorbeeld de van hem geheven loon- en inkomstenbelasting, niet aftrekbaar van het loon dan wel het inkomen.

Verlaging van het tarief over AOW-uitkeringen. Bijdrage van het Ouderdomsfonds

Zoals hiervoor is opgemerkt, blijft het systeem met twee tarieven bestaan. Daarbij wordt wel voorgesteld het tarief van de inkomensafhankelijke bijdrage voor AOW-ers, met het oog op de teruggaafproblematiek, te verlagen naar eenzelfde tarief als voor het aanvullend pensioen. Hiermee wordt via de netto-nettokoppeling rekening gehouden bij de vaststelling van de AOW-uitkeringen. Dit is een aanmerkelijke vereenvoudiging. De derving die daardoor voor het Zorgverzekeringsfonds zou ontstaan, wordt opgevangen door een directe bijdrage vanuit het Ouderdomsfonds aan het Zorgverzekeringsfonds. Dit maakt geen verschil voor de financiële positie van deze fondsen. Alleen de geldstromen lopen anders.”22.

“De werkgever is de heffing alleen verschuldigd in de situatie waarin hij nu verplicht is de werknemer een vergoeding te betalen voor de op het loon in te houden inkomensafhankelijke bijdrage. Thans is dit uitgewerkt in artikel 5.4 van de Regeling zorgverzekering. Deze heffing komt één op één in de plaats van de huidige werkgeversvergoedingen. Er is geen lastenwijziging beoogd.”23.

Het verschil in de behandeling tussen werknemers en AOW’ers voor de heffing van inkomensafhankelijke bijdrage Zvw vloeit voort uit het door de wetgever gemaakte onderscheid tussen inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking en inkomsten uit vroegere arbeid. Dit verschil komt in de fiscale wetgeving en ook daarbuiten op een groot aantal punten tot uitdrukking en berust op het aan de wetgever voorbehouden oordeel dat werknemers en gepensioneerden op relevante punten niet vergelijkbaar zijn. Dat oordeel is niet van redelijke grond ontbloot. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is naar oordeel van het Hof daarom geen sprake.24.

Het Hof oordeelt dat AOW’ers met aanvullend pensioen voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw niet gelijk kunnen worden gesteld met AOW’ers zonder aanvullend pensioen. De hoogte van deze bijdrage is door de wetgever juist bewust afhankelijk gesteld van de hoogte van het inkomen en bij AOW’ers met aanvullend pensioen is dat inkomen logischerwijs hoger dan bij AOW’ers zonder aanvullend pensioen. Daarnaast zijn inkomensafhankelijke heffingskortingen en inkomensafhankelijke regelingen (toeslagen), anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen, niet specifiek bedoeld om AOW’ers zonder aanvullend pensioen te compenseren voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is dus geen sprake.

Uit het voorgaande volgt dat naar het oordeel van het Hof de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw voor AOW’ers met een aanvullend pensioen niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel of het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.

Motivering uitspraak op bezwaar

Belanghebbende stelt dat de uitspraken op bezwaar onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd zijn. De uitspraken op bezwaar zijn naar het oordeel van het Hof weliswaar summier en voor een belangrijk deel in algemene termen gemotiveerd, maar niet kan worden gezegd dat de gegeven motivering niet voldoet aan de in artikel 7:12, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht opgenomen eis dat “De beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering”. Uit de uitspraken, zoals geciteerd onder 2.4, volgt in voldoende mate dat, en waarom de Inspecteur van mening is dat de bezwaren van belanghebbende ongegrond zijn.

Voor vernietiging van de uitspraken op bezwaar of toekenning van een kostenvergoeding voor de bezwaarfase wegens schending van het motiveringsbeginsel ziet het Hof dan ook geen aanleiding.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende stelt voorts dat hij uit de volgende passage van de in 2.3 geciteerde brief van 31 januari 2018, het in rechte te beschermen vertrouwen mag ontlenen dat de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW niet voor zijn rekening zou komen, maar voor de ‘instanties’:

“Indien er sprake is van loon, uitkeringen of pensioen betaalt de werkgever of uitkeringsinstantie de zogenoemde zorgverzekeringspremie. Dit is in uw situatie van toepassing.”

Voor het aannemen van in rechte te beschermen vertrouwen is vereist dat de Inspecteur bij belanghebbende de indruk heeft gewekt dat sprake is van een bewuste standpuntbepaling. Het Hof is van oordeel dat daarvan geen sprake is. Het Hof kan zich weliswaar voorstellen dat belanghebbende de in 4.18 vermelde passage heeft gelezen zoals hij stelt, en ook dat deze passage op zichzelf beschouwd bij belanghebbende de indruk van een bewuste standpuntbepaling heeft kunnen wekken, maar bedoelde passage kan en mag niet los worden bezien van de context van de brief van 31 januari 2018 waarin ook staat:

“Zoals aangegeven in uw brief hebt u in 2016 € 2.686 (€ 1.035 + € 1.539 + € 112) aan zorgverzekeringspremie betaald. Dit bedrag is door de uitkeringsinstanties reeds ingehouden en afgedragen.”

en

“Tevens ben ik van mening dat de bijdrage zorgverzekeringswet op een juist wijze is toegepast en dat er geen recht bestaat tot een extra teruggave op dit punt.”

Gelet op deze passages in de brief, een aankondiging dat het bezwaar ongegrond zal worden verklaard, kon belanghebbende aan de in 4.18 geciteerde passage in redelijkheid niet het vertrouwen ontlenen dat met “betaalt” wordt bedoeld dat die betaling plaatsvindt uit ‘de zak’ van de uitkerende instantie. Uit genoemde passages volgt namelijk dat belanghebbende – via inhouding door de uitkeringsinstanties – zelf heeft betaald en dat de Inspecteur vindt dat daarmee de wet juist is toegepast. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom niet.

Overige algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Belanghebbende heeft verder betoogd dat geen sprake is van deugdelijke besluitvorming door de Inspecteur en dat de Inspecteur daarmee in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel. Daarnaast stelt hij dat het verbod van willekeur is geschonden en dat sprake is van détournement de pouvoir.

De Inspecteur heeft met belanghebbende gecorrespondeerd over de materie, heeft informatie gevraagd en hoorgesprekken met belanghebbende gevoerd, voordat hij de uitspraken op bezwaar nam, rekening houdend met de belangen en standpunten van belanghebbende en met het wettelijke kader. Gelet hierop, is naar het oordeel van het Hof geen sprake van een handelen door de Inspecteur in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel.

Ook van détournement de pouvoir en/of van handelen in strijd met het verbod van willekeur is het Hof op basis van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting niet gebleken, waarbij het Hof nog opmerkt dat de bewijslast voor schending van een algemeen beginsel van bestuur op belanghebbende rust.

Onredelijke en onevenwichtige wetgeving?

Dat de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw voor rekening komt van belanghebbende en dat er geen verrekening of compensatie wordt geboden volgt uit wetten in formele zin. De rechter mag wetten in formele zin niet toetsen aan algemene rechtsbeginselen en ongeschreven recht.25.

Het Hof mag daarom niet treden in de politieke afwegingen en keuzes van de wetgever. Wel is het Hof bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.26.

In de wetsgeschiedenis zijn geen aanknopingspunten te vinden om aan te nemen dat de wetgever het geval van belanghebbende, een AOW’er met aanvullend pensioen op dezelfde wijze heeft willen behandelen als AOW’ers zonder aanvullend pensioen of als werknemers. Uit de hiervoor in 4.11 en 4.12 geciteerde wetsgeschiedenis volgt juist dat de wetgever zich bewust is geweest van de verschillende behandeling van de genoemde gevallen. De wetgever heeft de gevolgen van die verschillende behandeling dus bedoeld en voorzien. Daarom kan niet worden gezegd dat sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Er bestaat daarom op deze grond geen aanleiding om af te wijken van de wettelijke regelingen dat de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw voor rekening van belanghebbende komt en dat die bijdrage bij belanghebbende niet in mindering komt op het belastbare inkomen uit werk en woning.

Verzamelinkomen

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Vergoeding van immateriële schade

In hoger beroep heeft belanghebbende verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Nu het verzoek voor het eerst in hoger beroep is gedaan, is de duur van totale procedure tot de onderhavige uitspraak in hoger beroep daarvoor leidend (vgl. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.13.3).

De Hoge Raad hanteert als uitgangspunt dat de redelijke termijn is overschreden als het gerechtshof niet binnen vier jaar uitspraak doet na het moment dat de inspecteur het (oudste) bezwaarschrift heeft ontvangen. Voor het bedrag aan schadevergoeding wordt bij zaken die vanwege hun samenhang gezamenlijk worden behandeld en beslist uitgegaan van een tarief van € 500 per half jaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

Vast staat dat het bezwaarschrift tegen de beschikking op het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2016 door de Inspecteur op 3 mei 2018 is ontvangen. Heden doet het Hof uitspraak in hoger beroep. Dit brengt een overschrijding van de redelijke termijn mee van (afgerond) achttien maanden. Nu bijzondere omstandigheden die een langere termijn zouden rechtvaardigen zijn gesteld noch gebleken, dient het bedrag van de immateriëleschadevergoeding te worden berekend op € 1.500.

In gevallen waarin de bezwaar- en de (hoger)beroepsfase tezamen zo lang hebben geduurd dat de redelijke termijn is overschreden, moet het Hof beoordelen in hoeverre de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de (hoger)beroepsfase. Bij deze toerekening geldt als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar (6 maanden) overschrijdt. Ter zitting heeft de Inspecteur gesteld als einddatum voor de bezwaarfase moet worden aangesloten bij de uitspraken op bezwaar voor de jaren 2016 en 2017, omdat het bezwaar voor het jaar 2018 binnen zes maanden is behandeld en het onredelijk zou zijn dat de latere datum van die uitspraak op bezwaar zou leiden tot een grotere toerekening van de termijnoverschrijding aan de bezwaarfase. Het Hof vat dit betoog van de Inspecteur op als dat het bezwaar voor het jaar 2018 niet gezamenlijk is behandeld en beslist met de bezwaren voor de jaren 2016 en 2017. Het Hof zal de Inspecteur daarin volgen.

Vanaf de indiening van het (oudste) bezwaarschrift tot het moment van de uitspraken op de bezwaarschriften voor de jaren 2016 en 2017 op 4 september 2019 zijn afgerond 17 maanden verstreken. Van de overschrijding van de redelijke termijn van achttien maanden dient daarom een periode van (17 – 6 =) 11 maanden te worden toegerekend aan de bezwaarfase, en dus aan de Inspecteur. De overige 7 maanden dienen aan de Staat (de Minister voor Justitie en Veiligheid) te worden toegerekend. De Inspecteur dient daarom van de schadevergoeding van € 1.500 een bedrag van € 916,67 (11/18e deel) te vergoeden en de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid € 583,33 (7/18e deel).

Slotsom

Op grond van het voorgaande is het hoger beroep ongegrond. Wel kent het Hof aan belanghebbende een vergoeding toe voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Aangezien het Hof het hoger beroep op zichzelf beschouwd ongegrond acht, maar wel een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toekent, bestaat er aanleiding voor vergoeding van het griffierecht en een veroordeling in de proceskosten in hoger beroep. Voor een vergoeding van het griffierecht en de proceskosten voor de fase van beroep bestaat geen aanleiding, aangezien de uitspraak van de Rechtbank wordt bevestigd.

Nu de proceskostenveroordeling slechts wordt uitgesproken omdat aan belanghebbende een vergoeding voor immateriële schade wordt toegekend, vindt het Hof aanleiding een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak – als bedoeld in onderdeel C1 van de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht – te hanteren van 0,5 (licht).27.Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.255,50 voor de kosten in hoger beroep (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting) x wegingsfactor 0,5 x factor 1,5 voor samenhangende zaken x € 837).

Om redenen van eenvoud en uitvoerbaarheid gaat het Hof uit van een verdeling waarbij zowel de Staat als de Inspecteur de helft van het te vergoeden griffierecht en de proceskosten betaalt.28.

Het Hof:

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,

– veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 916,67,

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 627,75,

– gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende de helft van het in verband met het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 67, en

– veroordeelt de Staat (de Minister voor Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan de (hoger) beroepsfase toe te rekenen immateriële schade tot een bedrag van € 583,33, de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 627,75 en de helft van het door belanghebbende bij het Hof betaalde griffierecht, te weten € 67.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.M. Breij, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 10 oktober 2023 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd de uitspraak De voorzitter,

te ondertekenen.

(M.M. Breij)

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 11 oktober 2023

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.