Hof Den Haag, 18-12-2018, nr. BK-18/00493, nr. BK-18/00494

De Inspecteur heeft belanghebbende met dagtekening 22 augustus 2015 voor het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (de navorderingsaanslag 2009) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 392.182 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 254. Bij gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag 2009 gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur € 32.891 heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 7.500 opgelegd.

Voor het jaar 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende met dagtekening 5 januari 2016 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (de aanslag 2011) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.664 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. Bij gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag 2011 gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur € 14 heffingsrente in rekening gebracht en een vergrijpboete van € 1.000 opgelegd.

De Inspecteur heeft de tegen de navorderingsaanslag 2009, de aanslag 2011 en de heffingsrentebeschikkingen gemaakte bezwaren ongegrond verklaard, de bezwaren tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard en de boetebeschikkingen vernietigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft beslist:

“- verklaart het beroep, voor zover het is gericht tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2009 en de daarbij gegeven heffingsrentebeschikking, gegrond;

- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag over het jaar 2009 en de daarbij gegeven heffingsrentebeschikking;

- vermindert de navorderingsaanslag over het jaar 2009 tot een berekend naar een

belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.182 en een belastbaar inkomen

uit sparen en beleggen van € 254 en vermindert de heffingsrentebeschikking dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 1.002;

- draagt [de Inspecteur] op het in de zaak SGR 17/2155 betaalde griffierecht van € 46 aan [belanghebbende] te vergoeden.”

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft voorts incidenteel hoger beroep ingediend dat belanghebbende heeft beantwoord.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 september 2018. Voorafgaand aan de zitting heeft het Hof op 3 september 2018 van de gemachtigde van belanghebbende nadere stukken ontvangen, die in afschrift aan de Inspecteur zijn toegezonden. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Belanghebbende is geboren [in] 1964. Zij was gehuwd met [A] . Het huwelijk is door echtscheiding ontbonden [in] 2009. Uit het huwelijk zijn twee kinderen geboren, [C] , geboren [in] 2002, en [B] , geboren [in] 2004.

Belanghebbende en de ex-echtgenoot hebben in 2006 een echtscheidingsconvenant gesloten, waarin met ingang van 1 mei 2006 aan belanghebbende een bruto-partneralimentatie is toegekend van € 1.900 per maand. Dit convenant is nagenoeg gelijk aan het hierna onder 2.3 aangehaalde echtscheidingsconvenant van 27 mei 2009; de kortingsbepaling met betrekking tot de partneralimentatie in beide convenanten is identiek.

Belanghebbende en de ex-echtgenoot hebben op 27 mei 2009 een nieuw echtscheidingsconvenant (het echtscheidingsconvenant) gesloten:

De man zal met ingang van 1 mei 2009 en zolang de vrouw de echtelijke woning bewoont, aan de vrouw een bruto alimentatie van € 2.500,00 per maand betalen, telkens bij vooruitbetaling te voldoen op de eerste van elke maand.

De man zal met ingang van de eerste van de maand volgend op de dag dat de vrouw de echtelijke woning heeft verlaten aan de vrouw een bruto alimentatie van € 975,00 per maand betalen, telkens bij vooruitbetaling te voldoen op de eerste van elke maand.

De in artikel 2.1 en 2.2. bepaalde alimentatiebijdragen zullen zijn onderworpen aan de wettelijke indexering als bedoeld in artikel 1:402a BW, voor het eerst per 1 januari 2010.

De in artikel 2.1 en 2.2. vastgestelde alimentatie is gebaseerd op een bruto-arbeidsinkomen van de man van € 84.000,00 per jaar (in box 1) en € 27.000,00 (3% van € 900.000,00) (in box 3). Het draagkrachtloos inkomen van de man bedraagt € 2.000,00 per maand.

De vrouw heeft een bruto-jaarinkomen uit arbeid van € 36.000,00 per jaar (in box 1).

(...)

Partijen stellen de maximale alimentatietermijn vast tot 1 mei 2018. De reden voor deze maximale termijn is dat partijen reeds sinds 1 mei 2006 feitelijk gescheiden wonen.

Bij de vaststelling van de alimentatie voor de vrouw is rekening gehouden met haar huidige inkomsten uit arbeid ten bedrage van € 36.000,00 bruto per jaar.

Indien de vrouw inkomsten uit arbeid gaat verwerven respectievelijk wanneer de arbeidsinkomsten van de vrouw in de toekomst stijgen, zullen deze inkomsten, zolang zij een bedrag van € 40.000,00 bruto per jaar niet te boven gaan, geen invloed hebben op de hoogte van de alimentatie. Indien de eigen inkomsten uit arbeid dit bedrag van € 40.000,00 te boven gaan, zal de alimentatie verminderd worden met 50% van het meerdere. Bereiken haar inkomsten uit arbeid het bedrag van € 60.000,00 bruto per jaar, dan wordt het meerdere voor 100% op de alimentatie gekort. De in dit artikel genoemde bedragen van € 40.000,00 en € 60.000,00 worden jaarlijks per 1 januari, voor het eerst per 1 januari 2007, verhoogd met hetzelfde percentage als waarmee de alimentatie ingevolge de in artikel 2.3 vastgelegde indexeringsregeling zal stijgen.”.

(...)

De vrouw behoort in eigendom toe de onroerende zaak staande en gelegen aan de [Y] te [Z] (...).

(...)

Partijen zijn bij notariële akte van 28 mei 1999 (...) overeengekomen dat de waardestijging respectievelijk waardedaling van het registergoed ten goede komt aan en respectievelijk voor rekening en risico komt van beide partijen, ieder voor de helft. (...)

De in artikel 6.1 omschreven onroerende zaken hadden op de datum dat partijen feitelijk gescheiden zijn gaan wonen, mei 2006, een waarde van € 686.000,00.

Op de woning rust een hypothecaire geldlening afgesloten bij de Rabobank (...), in totaal € 686.469,00.”

De ex-echtgenoot is op 1 augustus 2009 geëmigreerd naar Spanje.

Bij overeenkomst van 7 september 2009 hebben belanghebbende en de ex-echtgenoot het echtscheidingsconvenant gewijzigd (het 1e aanhangsel). Hierin is onder meer het volgende opgenomen:

In afwijking van het convenant komen partijen overeen dat vanaf 1 september 2009 de partneralimentatie van de vrouw komt te vervallen. Dit onder de opschortende voorwaarde dat zij van haar kinderen een lening ad. € 350.000 ontvangt, waarbij de rente - in aanvang 5% - telkenjare wordt bijgeschreven bij de hoofdsom en welke pas opeisbaar is bij overlijden van de vrouw. Deze lening zal dienen te worden aangewend om de Rabo-hypotheekschuld op het woonhuis te [Z] (zie art. 6.2 van convenant) gedeeltelijk af te lossen.

Voorgaande is vastgelegd in een door notaris (...) opgestelde akte van hypothecaire geldlening.

De partneralimentatie herleeft indien en voor zover komt vast te staan dat de huidige netto partneralimentatie van de vrouw ad € l.450/maand (=bruto € 2.500 minus over 2008 toepasselijke 42% inkomstenbelasting), om onvoorziene redenen toch hoger blijkt te zijn dan het netto inkomens(liquiditeits)voordeel wegens het niet feitelijk hoeven te betalen van de rente op de voornoemde lening van de kinderen (5% x € 350.000 = 17.500 : 12 = € 1.458/maand). Wijziging in de inkomstenbelastingwetgeving (waaronder belastingtarieven) en/of overige inkomenspositie van de vrouw worden hierbij echter niet in aanmerking genomen.”.

Op 15 september 2009 heeft de ex-echtgenoot via een Stichting Particulier Fonds aan elk van de kinderen een bedrag van € 175.000 ter beschikking gesteld. De bedragen zijn aan belanghebbende betaald onder vermelding schenking en de naam van het kind. Belanghebbende heeft de bedragen van haar Rabobankrekening doorgestort naar de bankrekeningen van de kinderen.

De kinderen hebben op 1 oktober 2009 in totaal € 350.000 (ieder € 175.000) op de hiervoor onder 2.3 in artikel 6 genoemde hypotheekschuld afgelost.

Bij notariële akte van 4 december 2009 hebben de kinderen aan belanghebbende een geldlening verzekerd door hypotheek verstrekt van € 350.000 (ieder € 175.000) ter aflossing van de hypotheekschuld op de woning (de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009). In de akte is onder meer het volgende opgenomen:

De lening eindigt bij overlijden van de schuldenaar.

2. Rente

De rente bedraagt gedurende de gehele looptijd van de lening vijf procent (5%) per jaar, dan wel een zodanige rente dat volgens de Successiewet 1956 of een daarvoor in de plaats komende wet fiscaal geen sprake zal zijn van een schenking. De rente wordt jaarlijks per eenendertig december van ieder jaar voldaan.

Naar keuze van de schuldenaar kan de rente bij de hoofdsom worden bijgeschreven, met dien verstande dat schuldenaar in ieder geval een zodanig bedrag aan rente voldoet dat daarmee de door [belanghebbende] verschuldigde belasting op de voet [van] hoofdstuk 5 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2011 (belastbaar

inkomen uit sparen en beleggen) voldaan kan worden.

3. Aflossing

De geldlening kan onbeperkt en boetevrij worden afgelost. Er geldt geen aflossingsverplichting.”.

Bij overeenkomst van 22 augustus 2015 hebben belanghebbende en de ex-echtgenoot het echtscheidingsconvenant ten tweede male gewijzigd (het 2e aanhangsel). In het 2e aanhangsel staat onder meer het volgende vermeld:

“In aanmerking nemende dat:

- Met dagtekening 7 september 2009 een 1e aanhangsel bij echtscheidingsconvenant is gesloten;

- De Belastingdienst de inhoud van dit aanhangsel anders interpreteert dan partijen hebben beoogd overeen te komen;

- Partijen - mede vanwege mogelijke bancaire herfinanciering vanwege de huidige lage hypotheekrente - elke onduidelijkheid hieromtrent weg wensen te nemen.

Komen expliciet overeen dat navolgende een uitwerking is van hetgeen reeds is vastgelegd in artikel 2 van het 1e aanhangsel op het echtscheidingsconvenant:

Indien en voor zover de vrouw de bestaande hypothecaire geldlening van de kinderen ad. € 350.000 geheel of gedeeltelijk wenst te herfinancieren, zal de man vanaf dat moment weer een dusdanige (bruto) partneralimentatie aan de vrouw gaan betalen dat de netto inkomensachteruitgang van de vrouw vanwege het alsdan daadwerkelijk moeten gaan betalen van (hypotheek)rente over (een gedeelte van) voornoemde eigen woningschuld door de man wordt vergoed.

Bij verkoop van de woning en aflossing van de schuld aan de kinderen herleeft de oorspronkelijke partneralimentatie en zal de man aan de vrouw een (bruto) partneralimentatie geen betalen van € 2.500/maand, te verhogen van de wettelijke indexatie vanaf 2010.”.

Belanghebbende heeft de op de lening van de kinderen verschuldigde rente niet betaald. In 2016 heeft belanghebbende een hypothecaire geldlening bij een reguliere geldverstrekker gesloten en heeft zij het bedrag van de lening van € 350.000 aan haar kinderen afgelost. De op de hoofdsom bijgeschreven rente is daarbij niet afgelost. De ex-echtgenoot heeft na deze aflossing geen partneralimentatie aan belanghebbende betaald.

Op 26 augustus 2017 heeft belanghebbende met haar kinderen een leningsovereenkomst gesloten betreffende de aflossing van de door haar ter zake van de onder 2.8 genoemde lening verschuldigde rente. Daarbij zijn zij onder meer overeengekomen dat belanghebbende de tot 31 december 2016 resterende renteschuld van € 70.705 per kind per 1 januari 2017 in vijftien jaarlijkse annuïtaire termijnen, met betaling achteraf, uiterlijk 31 december per jaar van aflossing, zal gaan aflossen en dat de per 1 januari 2017 verschuldigde rente over de renteschuld 2% bedraagt.

Belanghebbende heeft in de aangiftes IB/PVV over de jaren 2006 tot en met 2008 partneralimentatie aangegeven van respectievelijk € 15.200 (2006) en € 28.800 (2007 en 2008) alsmede een loon uit dienstbetrekking van respectievelijk € 42.343 (2006), € 58.075 (2007) en € 68.723 (2008).

Belanghebbende heeft voor het jaar 2009 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 42.182 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.696. Daarbij heeft belanghebbende € 57.361 aan loon uit dienstbetrekking alsmede € 17.100 aan alimentatie aangegeven en heeft zij de onder 2.8 genoemde lening van de kinderen van € 350.000 als eigenwoningschuld aangegeven. Belanghebbende heeft ter zake van voornoemde lening geen hypotheekrente in aftrek gebracht. Met dagtekening 17 februari 2011 heeft de Inspecteur belanghebbende, conform de aangifte, de definitieve aanslag IB/PVV over het jaar 2009 opgelegd.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.164 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van

€ 13.925. Daarbij heeft zij € 69.282 aan loon uit dienstbetrekking aangegeven en heeft zij ter zake van de lening van de kinderen € 17.500 als hypotheekrente in aftrek gebracht. Naar aanleiding van deze aangifte heeft de Inspecteur voor het eerst bij brief van 18 oktober 2013 vragen gesteld over de in aftrek gebrachte hypotheekrente en de daarbij behorende hypotheekschuld. De Inspecteur heeft op basis van de door de gemachtigde en de Rabobank verstrekte informatie geconcludeerd dat in het jaar 2009 sprake is geweest van een afkoop van partneralimentatie en heeft voor dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 392.182 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 254. Daarbij heeft de Inspecteur onder meer een correctie voor de afkoop van partneralimentatie van € 350.000 in aanmerking genomen en heeft hij voor het belastbare inkomen uit sparen en beleggen rekening gehouden met een schuld van belanghebbende aan haar kinderen van € 350.000. Voorts heeft de Inspecteur voor het jaar 2011 de voormelde hypotheekrenteaftrek niet geaccepteerd en heeft hij het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 52.664 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen - rekening houdende met een schuld van belanghebbende aan de kinderen van € 350.000 - op nihil.

Belanghebbende heeft in de jaren 2010, 2012 tot en met 2015 volgens haar opgave loon uit dienstbetrekking genoten van respectievelijk € 66.008 (2010), € 72.746 (2012), € 76.383 (2013), € 79.438 (2014) en € 83.410 (2015).

Met dagtekening 22 augustus 2015 heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag 2009 vastgesteld. De Inspecteur heeft het eerder vastgestelde verzamelinkomen als volgt gecorrigeerd:

Looninkomsten € 57.361

Inkomsten eigen woning negatief € 32.279

Alimentatie-uitkering € 17.100

Aangegeven Inkomen box 1 € 42.182

Afkoop alimentatie € 350.000

Vastgesteld bij navordering box 1 € 392.182

Aangegeven box 3 Inkomen € 3.696

Lager inkomen box 3 € 3.442

Vastgesteld bij navordering box 3 € 254

Verzamelinkomen na navordering € 392.436

Het inkomen uit sparen en beleggen is lager vastgesteld omdat de schuld van de kinderen aan hun vader aan belanghebbende is toegerekend.

Met dagtekening 5 januari 2016 heeft de Inspecteur de aanslag 2011 vastgesteld. De Inspecteur heeft het aangegeven verzamelinkomen van € 49.089 verhoogd met € 17.500 wegens minder aftrekbare eigen woning rente en verlaagd met € 13.925 wegens minder voordeel uit sparen en beleggen. Deze laatste correctie heeft betrekking op toerekening van vermogen van de kinderen. De Inspecteur heeft de aangifte als volgt gecorrigeerd:

Looninkomsten € 69.282

Inkomsten eigen woning negatief € 34.118

Alimentatie-uitkering nihil

Aangegeven inkomen box 1 € 35.164

Minder eigén woning rente € 17.500

Vastgesteld inkomen box 1 € 52.664

Aangegeven inkomen box 3 € 13.925

Lager Inkomen box 3 € 13.925

Vastgesteld Inkomen box 3 nihil

Vastgesteld verzamelinkomen € 52.664.

3. De Rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2009 gegrond en voor het jaar 2011 ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen:

18. De rechtbank is van oordeel dat de aangifte van [belanghebbende] over het jaar 2009 voor [de Inspecteur] geen aanleiding hoefde te geven om een nader onderzoek in te stellen. Hierbij speelt mede een rol dat de aangifte een verzorgde indruk maakte en door een gemachtigde was ingediend. [Belanghebbende] heeft geen feiten of omstandigheden aangedragen op grond waarvan [de Inspecteur], na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte van [belanghebbende], aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen (vgl. Hoge Raad 11 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1005). De enkele omstandigheid dat de lening van de kinderen in de aangifte als eigenwoningschuld was opgenomen, acht de rechtbank daarvoor onvoldoende, aangezien hieruit nog niet kan worden afgeleid dat de partneralimentatie in verband met voormelde lening is beëindigd. Immers in de aangifte is, net als in voorgaande jaren, een substantieel bedrag aan partneralimentatie aangegeven. Bovendien was het door [belanghebbende] aangegeven bedrag aan partneralimentatie niet van een dusdanige omvang dat [de Inspecteur] tot een nader onderzoek was gehouden. Omstandigheden die voor [de Inspecteur] aanleiding hadden moeten zijn om voor het onderhavige jaar nader onderzoek te doen, zijn ook overigens in het onderhavige geval niet gebleken. Gelet hierop acht de rechtbank dan ook aannemelijk dat [de Inspecteur] eerst naar aanleiding van de ter zake van de aangifte over het jaar 2011 verkregen informatie bekend is geworden met het feit dat (mogelijkerwijs) sprake was van een afkoop van de partneralimentatie. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voor het jaar 2009 sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

Afkoop

19. Op grond van artikel 3.101, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 zijn periodieke uitkeringen en verstrekkingen die worden ontvangen op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting belast. In artikel 3.102, eerste lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat tot de aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen ook behoren hetgeen wordt ontvangen ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Hierdoor worden onder meer afkoopsommen welke verband houden met alimentatie, ondanks hun eenmalige karakter, toch belast als periodieke uitkeringen. Voor het aannemen van afkoop van alimentatie is vereist dat bij de alimentatieplichtige een vermogensvermindering optreedt en dat geheel of gedeeltelijk wordt afgezien van periodieke alimentatiebetalingen.

20. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de onderhavige feiten en omstandigheden, een en ander in onderlinge samenhang bezien, in dit geval sprake is van een afkoop van partneralimentatie. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat uit de inhoud van het 1e aanhangsel van 7 september 2009 valt op te maken dat, naar [belanghebbende] ter zitting ook heeft erkend, de beëindiging van de partneralimentatie in 2009 samenhangt met de in 2009 door de kinderen aan [belanghebbende] verstrekte lening van € 350.000. Voormeld bedrag is, naar tussen partijen niet in geschil is, door de ex-echtgenoot ten behoeve van de verstrekking van voormelde lening in 2009 aan de kinderen ter beschikking gesteld, hetgeen bij hem in dat jaar tot een vermogensvermindering heeft geleid. Daarnaast heeft [belanghebbende] met de lening per saldo een gunstigere regeling getroffen dan het geval zou zijn geweest bij voortzetting van de partneralimentatie zoals dat laatstelijk was gewijzigd bij het echtscheidingsconvenant van 27 mei 2009. Immers, met de lening heeft zij blijkens het 1e aanhangsel een netto inkomensvoordeel van € 1.458 per maand, terwijl zij daarentegen bij voortzetting van de partneralimentatie, gelet op de hoogte van haar looninkomsten en de in het echtscheidingsconvenant opgenomen kortingsregeling, recht zou hebben op een netto partneralimentatie die lager is dan de in het 1e aanhangsel opgenomen bedrag van € 1.450 per maand. Nu voorts na de aflossing van de lening in 2016 geen partneralimentatie aan [belanghebbende] is betaald en ook geen nieuwe alimentatieovereenkomst meer tot stand is gekomen, kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat [belanghebbende] haar uit het echtscheidingsconvenant van 27 mei 2009 voorvloeiende recht op partneralimentatie heeft prijsgegeven voor een verbintenis met een geheel andere inhoud, namelijk de lening, en dat zij hiermee haar band met de ex-echtgenoot betreffende de partneralimentatie heeft verbroken. Dit brengt mee dat [belanghebbende] heeft afgezien van periodieke alimentatiebetalingen en dat de lening dient ter vervanging van de partneralimentatie. Aldus is in 2009 sprake van een afkoop van de partneralimentatie, die bij [belanghebbende] op grond van artikel 3.102, eerste lid, van de Wet IB 2001 is belast.

21. De stelling van [belanghebbende] ter zitting dat het de bedoeling van de wijziging in financieringsopzet was om de ex-echtgenoot van de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de hypotheekschuld van € 350.000 te vrijwaren en dat zij in de woning zou kunnen blijven wonen zonder daarbij in een ongunstigere positie terecht te komen en dat dit, met de in het 1e aanhangsel opgenomen herlevingsbepaling van de partneralimentatie, budgetneutraal voor haar zou moeten verlopen, kan aan voormeld oordeel niet afdoen. Immers deze stelling raakt niet de vraag of de inhoud van de oorspronkelijke verbintenis betreffende de partneralimentatie is vervangen door een andere verbintenis. Hetzelfde heeft te gelden voor de stelling van [belanghebbende] dat zij en de ex-echtgenoot nimmer de bedoeling hebben gehad dat een en ander tot een afkoop van partneralimentatie zou leiden, en zij, indien dit anders zou zijn geweest, dit vóór de emigratie van de ex-echtgenoot zouden hebben gedaan in verband met de voor de ex-echtgenoot ter zake van de afkoop in aanmerking te nemen aftrekpost. Dat [belanghebbende] op voorstel van de ex-echtgenoot en na akkoordbevinding daarvan door de gemachtigde heeft ingestemd met de wijziging in financieringsopzet en dat de ex-echtgenoot bovendien niet bereid zou zijn geweest om aan [belanghebbende] een afkoopsom van € 350.000 te betalen, maakt dit niet anders.

22. Ook de stelling van [belanghebbende] dat ter zake van de afkoop geen sprake is van een fiscaal genietingsmoment faalt, nu de afkoop, gelet op het bepaalde in artikel 3.146, eerste lid, van de Wet IB 2001, belast wordt op het moment dat deze is ontvangen, verrekend, ter beschikking is gesteld, rentedragend of vorderbaar of inbaar is geworden. Nu [belanghebbende] in 2009 de lening van de kinderen heeft ontvangen, heeft [belanghebbende] op grond van vorengenoemde wettelijke bepaling de afkoopsom van de partneralimentatie in 2009 genoten.

Waardering afkoop

23. [ De Inspecteur] heeft het bedrag van de afkoopsom op € 350.000 (€ 350.000 bedrag lening x 5% rente x 40 (levensverwachting [belanghebbende]) x 50%) vastgesteld. Met hetgeen [de Inspecteur] heeft aangevoerd, heeft hij naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende aannemelijk gemaakt dat het bedrag van de afkoop € 350.000 bedraagt. Daarbij heeft de rechtbank in aanmerking genomen dat [de Inspecteur] in zijn berekening geen rekening heeft gehouden met het feit dat [belanghebbende] in 2016 de lening aan de kinderen heeft afgelost en in plaats daarvan bij een reguliere geldverstrekker een hypothecaire lening heeft afgesloten. Evenmin heeft [de Inspecteur] aannemelijk gemaakt dat de waarde moet worden gesteld op de (door de gemachtigde) berekende contante waarde van € 300.284.

24. [ De Inspecteur] heeft ook de overige door hem voorgestane waarden niet aannemelijk gemaakt. In de berekeningen van [de Inspecteur] die uitkomen op respectievelijk € 260.000 (resterende duur echtscheidingsconvenant vanaf 1 september 2009 tot 1 mei 2018: 8 jaar en 8 maanden = 8 8/12e x € 2.500) en € 209.092 (8 8/12e x € 24.126 basis jaaralimentatie na toepassing kortingsregeling) wordt steeds de partneralimentatie als uitgangspunt genomen, terwijl de partneralimentatie is vervangen door iets anders met een veel verstrekkender voordeel, namelijk een renteloze lening met een levenslange looptijd. Ook aan de waarde van € 165.000 gaat de rechtbank voorbij, nu [de Inspecteur] die waarde in de compromissoire sfeer heeft voorgesteld en daarbij de door partijen voorgestane waardes louter heeft gemiddeld (€ 350.000 -/- € 19.666 (voorstel [belanghebbende]):2).

25. [ Belanghebbende] heeft, met hetgeen zij heeft aangevoerd, naar het oordeel van de rechtbank, evenmin de door haar voorgestane waarden van respectievelijk nihil en € 37.000 aannemelijk gemaakt. [Belanghebbende] heeft immers een renteloze lening met een levenslange looptijd gekregen, waaraan, anders dan [belanghebbende] heeft betoogd, wel degelijk een waarde in het economisch verkeer dient te worden toegekend. Dat [belanghebbende], naar zij heeft gesteld, mede in verband met de beperking van de aftrek van de eigenwoningrente in tijd, nooit de bedoeling heeft gehad om de lening levenslang door te laten lopen, maakt dit niet anders. Ook aan de waarde van € 37.000, welke is vastgesteld aan de hand van de berekende partneralimentatie over de periode vanaf 1 september 2009 tot en met 2015 met toepassing van de kortingsregeling, gaat de rechtbank voorbij, nu in die berekening ten onrechte, naar hiervoor onder 24 is overwogen, van de partneralimentatie wordt uitgegaan en overigens de kortingsregeling feitelijk nooit is toegepast.

26. Nu geen van beide partijen naar het oordeel van de rechtbank erin is geslaagd het van haar gevergde bewijs te leveren, zal de rechtbank de waarde van de afkoop schattenderwijs vaststellen. Uitgaande van een jaarlijks genoten rentevoordeel van € 17.500 voor het feitelijk niet betalen van de rente op de lening van de kinderen, zoals in het 1e aanhangsel is opgenomen, en rekening houdende met de omstandigheid dat [belanghebbende] in 2016 de lening heeft afgelost, stelt de rechtbank de waarde van de afkoop, met in achtneming van hetgeen partijen overigens over en weer hebben aangevoerd, vast op € 100.000. De stelling van [belanghebbende] ter zitting dat deze waardering tot een renteaftrek ter grootte van € 100.000 zou moeten leiden en dat hierdoor per saldo niets in de heffing zou hoeven worden betrokken, faalt, nu dit niet tot een extra, op [belanghebbende] drukkende, verschuldigde rentelast op de eigenwoningschuld leidt.

27. Gelet op het vorenstaande dient de navorderingsaanslag te worden verminderd tot op een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 142.182. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen blijft gehandhaafd op € 254, nu [de Inspecteur] ter zitting zijn beroep op interne compensatie heeft ingetrokken. Dat [belanghebbende], naar zij heeft gesteld, ook ingeval van voormelde vermindering de navorderingsaanslag niet kan betalen, kan aan voormeld oordeel niet afdoen, aangezien dit een invorderingskwestie is die in deze procedure niet aan de orde kan komen. Voor een betalingsregeling dan wel een verzoek om kwijtschelding dient [belanghebbende] zich te wenden tot de ontvanger.

Renteaftrek 2011

28. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] aannemelijk gemaakt dat de lening dient te worden aangemerkt als een eigenwoningschuld. De door de kinderen geleende gelden zijn immers aangewend voor de aflossing van een op de woning gevestigde hypotheek bij de Rabobank. De in de onder 8 genoemde akte van geldlening opgenomen bepalingen, waaronder de mogelijkheid om (levenslang) de rente rentedragend bij de hoofdsom bij te schrijven, maken niet, anders dan [de Inspecteur] kennelijk betoogd, dat geen sprake is van een eigenwoningschuld.

29. Gelet op het bepaalde in artikel 3.110 en artikel 3.120 van de Wet IB 2001 is slechts sprake van aftrekbare kosten in verband met de eigen woning, indien deze kosten ook op de belastingplichtige zelf drukken. Op grond van artikel 3.147 van de Wet IB 2001 komen aftrekbare kosten van de eigen woning in aftrek op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn geworden. Voor de aftrek van de op de hoofdsom bijgeschreven en rentedragend geworden rente in een jaar heeft te gelden dat die rente in aanmerking moet worden genomen naar de waarde in het economische verkeer. Daarbij dient telkens naar het moment van rentedragend worden van de bijgeschreven rente de kans te worden geschat dat en in hoeverre de op de hoofdsom bijgeschreven rente zal worden voldaan. Indien zodanige aflossing in het geheel niet aannemelijk is, kan van enige aftrek geen sprake zijn (vgl. Hoge Raad 7 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5399, BNB 1993/234 en Hoge Raad 11 november 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2568).

30. Nu in het 1e aanhangsel is opgenomen dat de rente op de lening van de kinderen jaarlijks bij de hoofdsom zal worden bijgeschreven en [belanghebbende] gedurende de gehele looptijd van de lening, ook na aflossing van de lening in 2016, nimmer enige rente op de lening van de kinderen heeft betaald, acht de rechtbank het niet aannemelijk dat eind 2011 redelijkerwijs was te verwachten dat [belanghebbende] die renteschuld in een later jaar zou aflossen. Dat [belanghebbende] op 26 augustus 2017 ten behoeve van de aflossing van de nog resterende renteschuld aan de kinderen de onder 11 genoemde leningsovereenkomst heeft afgesloten, kan aan voormeld oordeel niet afdoen, nu de rechtbank de kans op aflossing van de renteschuld in het jaar 2011 moet beoordelen. Het voorgaande leidt dan ook tot de conclusie dat in 2011 geen sprake was van op [belanghebbende] drukkende rente zodat van enige renteaftrek in het jaar 2011 geen sprake kan zijn.

31. Gelet op het vorenstaande heeft [de Inspecteur] voor het jaar 2011 terecht een correctie van € 17.500 aangebracht en het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op€ 52.664. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen blijft gehandhaafd op nihil, nu [de Inspecteur] ter zitting zijn beroep op interne compensatie heeft ingetrokken.

Heffingsrente

32. [ Belanghebbende] heeft tegen de in rekening gebrachte heffingsrente geen gronden ingebracht. Nu de navorderingsaanslag over het jaar 2009 wordt verminderd, dient de in rekening gebrachte heffingsrente over dat jaar overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag te worden verminderd.

Slotsom

33. Gelet op het vorenstaande, is het beroep, voor zover het is gericht tegen de navorderingsaanslag over het jaar 2009 en de daarbij gegeven heffingsrentebeschikking, gegrond. Het beroep is voor het overige ongegrond.

Proceskosten

34. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] in de zaak SGR 17/2155 gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).

35. Voor een integrale proceskostenvergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. Uit de gedingstukken en hetgeen [belanghebbende] heeft gesteld, valt naar het oordeel van de rechtbank niet op te maken dat [de Inspecteur] zodanig ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld dat daarin grond is gelegen om van de forfaitaire regeling voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand af te wijken. Van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit is dan ook niet gebleken. ”

Navorderingsaanslag 2009

In hoger beroep is in geschil:

a. of de overeenkomst van 7 juli 2009 (1e aanhangsel) en de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009, in onderlinge samenhang bezien, een afkoop van partneralimentatie vormen en bij bevestigende beantwoording van deze vraag:

b. op welk moment het voordeel uit de afkoop is genoten en op welk bedrag dit voordeel dient te worden gewaardeerd, waarbij de inspecteur uitgaat van een bedrag van € 350.000 en belanghebbende van een bedrag van € 37.000.

Aanslag 2011

In hoger beroep is in geschil of de bijgeschreven (samengestelde) rente als eigenwoningrente aftrekbaar is.

Voorts is in geschil of belanghebbende recht heeft op integrale proceskostenvergoeding. Deze vraag beantwoordt belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

Voor hetgeen partijen ter ondersteuning van hun standpunten aanvoeren, wordt verwezen naar de gedingstukken.

Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 en vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 tot € 13.925.

De Inspecteur concludeert in het incidenteel hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2009 en tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het jaar 2011.

Navorderingsaanslag 2009. Afkoop alimentatie

De Inspecteur bepleit een zelfstandige fiscale kwalificatie van het 1e aanhangsel en de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009 met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, te weten dat de ex-echtgenoot aan zijn kinderen [C] en [B] ieder een bedrag van € 175.000 heeft geschonken, welk bedragen de kinderen hebben uitgeleend aan belanghebbende en dat belanghebbende als tegenprestatie daarvoor heeft afgezien van het genieten van partneralimentatie. Aldus gekwalificeerd vormen het 1e aanhangsel en de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009 tussen belanghebbende en haar kinderen, in onderlinge samenhang bezien, een afkoop van alimentatie door belanghebbende. Derhalve moet, aldus de Inspecteur, het totale bedrag van de schenkingen van de kinderen aan belanghebbende van € 350.000 als de waarde van de afkoop van de alimentatie worden aangemerkt.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 15 december 1999, nr. 33 830, BNB 2000/126, overwogen:

“Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid”.

Belanghebbende had blijkens het in 2.2 vermelde oorspronkelijke echtscheidingsconvenant van 27 mei 2009 recht op alimentatie van € 2.500 per maand. Dit bedrag zou worden verminderd tot € 975 als zij niet meer in de voormalige echtelijke woning zou wonen. Dit betekent dat € 2.500 – € 975 is € 1.525 x 12 is € 18.300 per jaar van de alimentatie bestemd was om belanghebbende en de kinderen in de woning te laten wonen. De woning was weliswaar in eigendom bij belanghebbende sinds 1999 maar er rustte een hypotheek op die vrijwel gelijk was aan de waarde van € 686.000 die in het echtscheidingsconvenant is vermeld. De inhoud van het convenant brengt mee dat belanghebbende, ook al zou zij meer gaan verdienen, uitgaande van de loonbedragen die belanghebbende heeft vermeld over 2009 en 2011, nog steeds op evenvermeld bedrag aan alimentatie recht zou hebben met als doel haar en de kinderen in staat te stellen in de woning te blijven wonen.

In het 1e aanhangsel zijn belanghebbende en haar ex-echtgenoot overeengekomen dat de partneralimentatie komt te vervallen mits zij van haar kinderen een lening ontvangt van

€ 350.000 waarbij de verschuldigde rente naar de keuze van belanghebbende jaarlijks kan worden bijgeschreven bij de hoofdsom en waarop als zij dat wenst levenslang niet hoeft te worden afgelost. De beide kinderen zijn vervolgens door de vader in staat gesteld de lening aan belanghebbende te verstrekken doordat zij samen voor hetzelfde bedrag een schenking van hem hebben ontvangen.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende haar uit het echtscheidingsconvenant van mei 2009 voortvloeiende recht op partneralimentatie als gevolg van de overeenkomst van geldlening van 4 december 2009 heeft prijsgegeven. Naar het oordeel van het Hof kan deze lening niet los worden gezien van het bedrag van € 350.000 dat de vader aan de kinderen heeft overgemaakt en is daarmee onlosmakelijk verbonden. In ogenschouw dient te worden genomen het geheel van rechtshandelingen dat in 2009 heeft plaatsgevonden.

Uit het een en ander volgt dat belanghebbende erin heeft bewilligd dat de echtscheiding op deze wijze zou worden afgewikkeld en dat zij haar recht op alimentatie heeft prijsgegeven. Dit is geschied ten behoeve van de schenking aan de kinderen onder de voorwaarde dat de geschonken bedragen aan haar zouden worden doorgeleend. Dit zou voor haar gedurende haar leven niet tot een vermindering van het besteedbaar inkomen leiden doordat zij de rentelast naar eigen keuze zou kunnen betalen dan wel laten bijschrijven zolang als zij zelf wilde en zij tijdens haar leven op de lening niet behoefde af te lossen. Gelet op dit economische resultaat alsmede de strekking van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 om uitkeringen die dienen ter vervanging van periodieke uitkeringen in de belasting te betrekken, is het niet aanvaardbaar om het prijsgeven van het recht op de alimentatie anders te duiden dan een afkoop van het recht op alimentatie dat belanghebbende op grond van het echtscheidingsconvenant van mei 2009 had.

Genietingsmoment

Het fiscale genietingsmoment is in 2009 gelegen omdat in dat jaar de overmaking van het bedrag naar de kinderen, de aflossing door de kinderen alsmede de lening aan belanghebbende hebben plaatsgehad.

Waarde afkoop

Het door belanghebbende genoten voordeel uit de afkoop van de alimentatie is naar het oordeel van het Hof gelijk aan de waarde van hetgeen zij ter verkrijging van dat voordeel heeft opgeofferd. Anders dan de Inspecteur in het incidenteel hoger beroep stelt, is het voordeel uit de afkoop van de alimentatie niet gelijk aan het bedrag van de schenking van € 350.000 van de ex-echtgenoot aan de kinderen. Dat bedrag is immers betaald aan de kinderen en is tot de vermogens van de kinderen gaan behoren. Dat zij het bedrag hebben uitgeleend aan belanghebbende doet daaraan niet af. Belanghebbende is er evenmin in geslaagd haar standpunt dat de waarde van het voordeel uit de afkoop van de alimentatie op € 37.000 dient te worden gesteld, met hetgeen zij heeft aangevoerd en overgelegd, te onderbouwen. Mitsdien sluit het Hof zich aan bij het oordeel van de Rechtbank dat geen van beide partijen de door haar voorgestane waarde van het voordeel uit de afkoop van de alimentatie aannemelijk heeft gemaakt. De Rechtbank heeft de waarde zelf schattenderwijs vastgesteld op € 100.000. Dit oordeel heeft de Rechtbank in de overwegingen 23 tot en met 25 van haar uitspraak voldoende onderbouwd. Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank daarom over.

Aanslag 2011. Renteaftrek

Naar het oordeel van het Hof is het in strijd met de bedoeling van de in de Wet IB 2001 opgenomen regeling inzake de eigen woning om in een situatie waarin belanghebbende ervoor kan kiezen de verschuldigde rente jaarlijks bij te schrijven en zij de lening noch de bijgeschreven rente tijdens haar leven behoeft af te lossen, de bijgeschreven rente aan te merken als op belanghebbende drukkende kosten in verband met de eigen woning als bedoeld in artikel 3.110 en 3.120 van de Wet IB 2001. Dit geldt eens te meer omdat - zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen - de kans dat de bijgeschreven rente zou worden betaald bijzonder klein was. De gebeurtenissen in het jaar 2016 zijn hiervan een bevestiging nu het door belanghebbende met behulp van de lening van de bank afgeloste bedrag niet ziet op de bijgeschreven rente.

In hoger beroep heeft belanghebbende geen inhoudelijke bezwaren tegen het in rekening brengen van heffingsrente aangevoerd. Het Hof is niet gebleken dat de Inspecteur de heffingsrente niet conform de wettelijke bepalingen heeft berekend.

Integrale proceskosten

Belanghebbende kan zich niet verenigen met het oordeel van de Rechtbank omtrent het afwijzen van de vergoeding van de integrale proceskosten in de beroepsfase. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld in de procedure in bezwaar en beroep en dat aldus sprake is van een bijzondere omstandigheid die een integrale proceskostenvergoeding rechtvaardigt. Het beroep kan evenwel niet slagen. Niet kan worden gezegd dat de Inspecteur tegen beter weten in bij het opleggen van de aanslagen een volstrekt onhoudbaar standpunt heeft ingenomen en dat hij dat tot en met het instellen van het incidenteel hoger beroep heeft volgehouden. Ook overigens zijn geen bijzondere feiten en of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan de Inspecteur gehouden is een hoger bedrag aan proceskosten voor verleende rechtsbijstand te vergoeden dan de Rechtbank heeft toegekend op grond van het in het Besluit proceskosten bestuursrecht neergelegde forfait.

Slotsom

Gelet op al het vorenoverwogene zijn het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep ongegrond.

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

In het incidenteel ingestelde hoger beroep van de Inspecteur acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.002 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt antwoord op incidenteel hoger beroep en 1 punt zitting à € 501 waarde per punt maal factor 1 gewicht van de zaak). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen plaats.

Het Gerechtshof:

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

- veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van een bedrag van € 1.002 aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, W.M.G. Visser en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 18 december 2018 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.