2.6.1.2 Finaliteitscriterium

Bij het finaliteitscriterium moet worden beoordeeld wat de bedoeling was van de voordeelverschaffer c.q. wat het doel was van de uitgaven die door de ondernemer zijn gedaan. De voordelen verkregen uit vrijgevigheid zijn geen ‘voordelen verkregen uit de onderneming’ en maken daarmee geen onderdeel uit van de totaalwinst op basis van het finaliteitscriterium. Illustratief voor de kwalificatie onder het finaliteitcriterium is HR 8 mei 1957, nr. 12 926, BNB 1957/196. In casu schonk het Rode Kruis bedrijfsmiddelen aan een door de watersnoodramp getroffen onderneming. De Hoge Raad overwoog dat dit voordeel niet werd genoten als ondernemer, maar als slachtoffer en uit vrijgevigheid. Het voordeel maakte derhalve geen onderdeel uit van de totaalwinst van belanghebbende:

Indien niet alleen vrijgevigheid aan de uitkering ten grondslag ligt, is er wel sprake van een voordeel dat onder de totaalwinst valt. Dit was bijvoorbeeld het geval in HR 19 februari 1964, nr. 15 144, BNB 1964/84. In casu had belanghebbende een vergoeding van het Nationaal Rampenfonds ontvangen. Deze betalingen geschiedde niet louter uit vrijgevigheid en maakte daarom wel onderdeel uit van de totaalwinst.1

Over de hierboven geschetste doctrine is onduidelijkheid ontstaan door het zogenoemde bloedbankarrest. In dit arrest ging het over de vraag hoe een gift in de vorm van het afstaan van bloed zonder bezoldiging fiscaal moest worden behandeld.2 In geschil was of de werkelijk betaalde kosten voor het bloed of de zakelijke kosten voor het afstaan van bloed aftrekbaar waren. De Hoge Raad overwoog dat de werkelijke kosten aftrekbaar waren:

In casu werd niet betaald voor het bloed, en was sprake van een gift in natura. De gift (in de vorm van bloed) werd derhalve wel tot de totaalwinst van de onderneming gerekend. Bos merkt in zijn FED-noot bij het arrest op dat de inzameling van bloed een kernactiviteit betrof, waardoor het incidentele, bijzondere karakter van de bate geheel verloren gaat. In BNB 1957/196 was dit wel het geval. Daarbij komt, zijns inziens dat gezien het gegeven dat in Nederland niet aan donoren betaald wordt, de bevoordeling niet schuilt in de prijsstelling, omdat ook degene zonder bevoordelingsbedoeling (degene die alleen een gratis Aidstest wil) tegen dezelfde condities bloed doneert als degene die wel die wel met liberaliteit is behept. Van Dijck verklaart in zijn BNB-noot bij dit arrest de overweging van de Hoge Raad mijns inziens overtuigender. Van Dijck meent dat de beoordeling van het karakter van de bevoordeling niet dient te geschieden vanuit de ontvangende stichting maar vanuit de persoon, die het voordeel verschaft. De beweegreden die de voordeel verschaffende persoon heeft, is van beslissende betekenis voor het antwoord op de vraag: bedrijfsvoordeel of kapitaalinbreng. Het vorenstaande draait zijns inziens om de vraag of een sympathisant op eenzelfde lijn gesteld mag worden als een voordeel verschaffende aandeelhouder, familielid of oprichter. Hij beantwoordt die vraag bevestigend en meent dat een niet-belanghebbende sympathisant in staat is tot bevoordeling van een ondernemer zonder dat een vergroting van de bedrijfseconomische winst ontstaat. Hij gaat vervolgens in op de vraag wat dan de omvang is van de bevoordeling. Deze dient zijns inziens op nihil te worden gesteld. De donor heeft de stichting bevoordeeld door het afstaan van een voor haar weliswaar onmisbare grondstof, maar aan die grondstof valt binnen Nederlandse wettelijke verhoudingen geen economische waarde (in de zin van een prijs) toe te kennen. De donor brengt aldus Van Dijck geen economisch offer. Hij kan alleen de overweging van de Hoge Raad dat alleen de werkelijke kosten mogen worden afgetrokken hiermee niet rijmen. Dat alleen de werkelijke kosten kunnen worden afgetrokken is wel juist maar niet ter zake dienend. Hij gaat daarom tevens in op de situatie dat aan het bloed wel een waarde kan worden toegekend. In dat geval zullen de kostenarresten wellicht de aftrekbaarheid bij de bloedbank beperken.

Ik ben met Van Dijck van mening dat de bevoordelingsgedachte vanuit de persoon die het voordeel verschaft, moet worden bekeken. Uit het manegearrest (BNB 1999/208) maakt ik op dat de Hoge Raad deze zienswijze heeft onderschreven. In die casus was sprake van een stichting die met haar gehele vermogen een onderneming dreef en die een gift ontving. Ook dan kan er sprake zijn van een gift die de totaalwinst niet raakt. Voor de bevoordelingsbedoeling werd door de Hoge Raad naar de voordeelverschaffer gekeken. De Hoge Raad overwoog:3

Het gaat er dus om of de voordeelverschaffer belang heeft bij de bedrijfsuitoefening. Als dat het geval is, moet het voordeel tot de totaalwinst worden gerekend. Een belang bij de bedrijfsuitoefening kan mijns inziens zowel een commercieel als een publiek belang zijn. Ik kom hierop in paragraaf 2.6.3 terug.

Het finaliteitscriterium brengt ook met zich mee dat giften die door de onderneming worden gedaan moeten worden beschouwd als bedrijfsvreemde uitgaven en daarom geen onderdeel van de totaalwinst zijn. Omdat het onderscheid tussen een echte gift en een zakelijke “gift4” lastig is te maken, is in artikel 16 Wet Vpb 1969 bepaald dat specifieke giften tot € 100.000 fiscaal aftrekbaar zijn. Opvallend is dat deze bepaling van toepassing is op alle lichamen die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Dus ook de lichamen die onder artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969 vallen. Mijns inziens is artikel 16 Wet Vpb 1969 echter strijdig met artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969. Laatstgenoemd wetsartikel bepaalt immers dat de in dat lid genoemde lichamen slechts ondernemingsvermogen hebben en geen privésfeer kennen. Als de giften niet zijn ingegeven vanuit de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder, zouden de “giften” altijd aftrekbaar moeten zijn, omdat ze onderdeel zijn van het ondernemingsvermogen. Hetzelfde geldt voor de ontvangst van een gift. Als de gift niet voortvloeit uit een persoonlijke betrekking tot de aandeelhouder (waardoor sprake is van een informele kapitaalstorting), is de gift op grond van artikel 2, lid 5 Wet Vpb 1969 onderdeel van de totaalwinst.5

Ook het onderscheid tussen een “gift” vanuit de onderneming of een uitgave voor de persoonlijke behoeftebevrediging van de aandeelhouder is niet altijd eenduidig aan te geven6 In het laatste geval is de last niet aftrekbaar, omdat sprake is van een (verkapte) winstuitdeling. In 2016 heeft de staatssecretaris echter goedgekeurd dat giften die zijn ingegeven door de persoonlijke charitatieve behoefte van de aandeelhouder maar die overigens voldoen aan de voorwaarden van artikel 16 Wet Vpb 1969, niet als uitdeling worden aangemerkt voor de vennootschapsbelasting. Deze goedkeuring geldt alleen voor giften tot € 100.000. Voor het meerdere is wel sprake van een uitdeling.7 Deze goedkeuring onderstreept mijns inziens het vreemde karakter van artikel 16 Wet Vpb 1969 en de inbreuk van artikel 16 Wet Vpb 1969 op de totaalwinst. Betalingen die feitelijk functioneren als (verkapte) uitdeling komen toch in aftrek bij de bepaling van de totaalwinst.

Ook als een vennootschap een uitkering doet aan haar aandeelhouder die een ANBI is, kan de vraag worden gesteld of sprake is van een (aftrekbare) gift in de zin van artikel 16 Wet Vpb 1969 of een (niet aftrekbare) uitdeling. Voor die situatie heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat giftenaftrek ook in gelieerde verhoudingen mogelijk is. Het moet dan wel gaan om een bevoordeling die wordt gedaan met het oogmerk om het algemeen nuttige doel van die gelieerde ANBI te verwezenlijken en niet om een verkapte dividenduitkering. Het onderscheid tussen deze kwalificaties zal in de praktijk niet eenduidig kunnen worden beantwoord, zodat de goedkeuring nog steeds de nodige vragen oproept.8