2.2.2.0 Introductie

Als een belastingplichtige zich beroept op door beleidsregels opgewekt vertrouwen, dan behoort de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld. Dit dient ook te geschieden als de beleidsregel in strijd is met de wet. De door de Hoge Raad ontwikkelde voorrangsregel luidt:

In deze voorrangsregel is het centrale criterium dat de belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat de beleidsregel bij hem heeft gewekt. Dit criterium bespreek ik in deze paragraaf. In een later arrest, het zgn. Leidraad-arrest, heeft de Hoge Raad een belangrijke vervolgstap gezet. Hij geeft daarin aan dat hij de uitleg van beleidsregels mede tot zijn taak rekent, dat wil zeggen, de beleidsregels als recht in de zin van art. 99 RO aanmerkt. Tot dan toe was dat niet het geval. Hij geeft in dat arrest ook aan dat beleidsregels daartoe aan bepaalde vereisten moeten voldoen. Een van deze vereisten is het vereiste dat de beleidsregels binnen de bestuursbevoegdheid moeten zijn vastgesteld. Dit is tevens een criterium waaraan moet zijn voldaan om in het algemeen een beroep op het vertrouwensbeginsel te kunnen doen. Bij de andere vereisten is dat niet het geval. Deze zien specifiek op de vraag of de Hoge Raad zich met de uitleg kan bezighouden of dat hij deze overlaat aan de hoven. Aldus zijn er twee categorieën van beleidsregels. De eerste is die van de beleidsregels in algemene zin. De tweede is de subcategorie van beleidsregels die recht in de zin van art. 99 RO vormen. Bij de behandeling van de criteria van deze subcategorie van beleidsregels zal ik tevens aangeven of en, zo ja, in hoeverre zij ook gelden voor de beleidsregels in algemene zin.1

Het criterium dat de rechter in het geval van beleidsregels ten aanzien van de opgewekte verwachtingen stelt, is dat het moet gaan om verwachtingen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid mag beroepen. De rechter heeft dit vereiste verregaand geobjectiveerd.

In de eerste plaats is niet van belang of er aan de kant van de belastingplichtige sprake is van de facto door de beleidsregel gewekt vertrouwen. Het gaat erom of de beleidsregel ‘enig vertrouwen werkelijk wettigde’. Dit laatste hangt volgens de Hoge Raad in BNB 1978/136 af van de uitleg van de resolutie door de rechter.2 In latere arresten is dit aspect van de objectivering nog eens bevestigd en uitgebreid.3

Het betekent in de tweede plaats dat het evenmin van belang is of de belastingplichtige er weet van heeft dat de beleidsregel waarop hij zich beroept, in strijd met de wet is. In beginsel kan de belastingplichtige zich op een dergelijke beleidsregel beroepen. Scheltema merkt in dit verband op: ‘De burger behoeft dus de wet niet te kennen noch er rekening mee te houden dat daarin iets anders staat’.4 Dit is een factor welke bij de andere voorrangsregels van opgewekt vertrouwen wel een rol speelt.5 In zoverre gaat de rechtsbescherming van de burger in geval van door beleidsregels opgewekt vertrouwen aanmerkelijk verder.

Een derde aspect van de objectivering betreft de wijze van uitleg van de beleidsregel door de rechter. Het moet gaan om verwachtingen waarop de belastingplichtige zich in redelijkheid mag beroepen. In HR 4 juni 1980, nr. 19058, BNB 1980/218 preciseerde de Hoge Raad het criterium door te bepalen dat de feitenrechter er bij de uitleg van de Leidraad Successiewet 1956 van behoort uit te gaan, dat de belastingplichtigen deze Leidraad hebben moeten begrijpen zoals dit stuk naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat.

Het vertrouwen dat door zo’n beleidsregel wordt opgewekt wordt dus geobjectiveerd.6 In deze lijn past ook HR 23 november 1994, nr. 29949, BNB 1995/27. In dit arrest verwierp de Hoge Raad expliciet de opvatting dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur met zich zouden brengen dat de in principe voor de belastingplichtige meest gunstige uitleg van een beleidsregel prevaleert, indien deze op meer wijzen kan worden uitgelegd.7

Een bijzondere consequentie van deze objectieve beschouwingswijze doet zich voor indien de tekst van een resolutie niet correct is gepubliceerd. De rechter legt dan de ‘verminkte’ beleidsregel evenzeer op objectieve wijze uit.

Met betrekking tot de objectieve beschouwingswijze van de rechter kan nog een nadere nuancering worden aangebracht. Deze houdt verband met het onderscheid tussen wetsinterpreterende en goedkeurende beleidsregels.9 Met betrekking tot de eerste categorie van beleidsregels gaf de Hoge Raad in BNB 1980/218 nog een nadere aanwijzing over de wijze van uitleg. Indien redelijkerwijze over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter aan een uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur te geven. Deze interpretatieregel van de rechter komt mij juist voor. In wezen brengt de rechter hier het legaliteitsbeginsel tot uitdrukking. De belastingadministratie beoogt met haar beleidsregels helderheid te verschaffen aan de eigen ambtenaren en de belastingplichtigen – het betrof in casu een leidraad – over hoe een bepaalde wettelijke regeling naar haar oordeel behoort te worden uitgelegd. Op die wijze beoogt de fiscus eenheid in de wetstoepassing door de ambtenaren van de belastingdienst te bewerkstelligen. Een belastingplichtige die zich daarin niet kan vinden, kan zich altijd nog tot de rechter wenden om de interpretatie van de fiscus door de rechter in volle omvang te laten toetsen.10

Ingeval het om beleidsregels contra legem gaat ligt dat uiteraard anders. De rechter legt dan de ‘goedkeurende’ beleidsregel uit op dezelfde wijze als wettelijke voorschriften. Daarbij kan juist een rol spelen dat de ‘goedkeurende’ beleidsregel, afgezien van de uniforme toepassing daarvan, een rechtsgevolg beoogt te bewerkstelligen in afwijking van een wettelijke voorschrift. De betekenis van het wettelijke voorschrift speelt juist een rol in de zin van de afbakening van wat de beleidsregel heeft willen regelen.11 In hoofdstuk 1 heb ik aangegeven dat de fiscus bij het opstellen van beleidsregels het gelijkheidsbeginsel in acht moet nemen. Indien een wettelijke bepaling een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen blijkt in te houden, rust op de fiscus de plicht deze door een praeter-legembeleidsregel weg te nemen.12

Wat is de situatie als de fiscus meer heeft gedaan dan het gelijkheidsbeginsel toepassen? In 1.2.4 heb ik aangegeven dat de fiscus dan een eigen doelstelling introduceert naast die van de wetgever. Het toezicht daarop is primair dat van de wetgever. De rechter aanvaardt daarentegen vanuit zijn optiek van de rechtsbescherming van de burger de strekking van de beleidsregel als een gegeven. Hierbij dient te worden bedacht dat de beleidsregel in dit kader steeds een begunstigend karakter heeft. Inhoudelijke toetsing door de rechter zou immers kunnen betekenen dat de fiscus niet aan zijn eigen beleidsregel is gebonden. De rechter treedt niet in deze beoordeling. De rechter objectiveert dus ook in dit opzicht en acht de fiscus op grond van het vertrouwensbeginsel gebonden aan zijn eigen be- leidsregel.13

Samenvattend kan worden geconstateerd dat het vertrouwen dat nodig is voor een beroep op door gepubliceerde uitlatingen ofwel beleidsregels opgewekt vertrouwen verregaand door de rechter is geobjectiveerd. Het voor een belangrijke categorie van beleidsregels van belang zijnde Leidraadarrest is als het sluitstuk van deze ontwikkeling te beschouwen. De beleidsregels die tevens de kenmerken bezitten die in het Leidraadarrest worden genoemd, worden met betrekking tot de uitleg daarvan door de Hoge Raad gelijkgesteld met algemeen verbindende voorschriften. Zie hierover 2.2.3.