2.6.1 Algemeen

Indien de inspecteur een toezegging doet, belooft hij de belastingplichtige om op een later moment bij het vaststellen van de aanslag een bepaald standpunt in te nemen. Er is daarbij steeds sprake van een communicatieproces tussen de inspecteur en de belastingplichtige. De toezegging van de inspecteur aan de belastingplichtige geeft uitdrukking aan zijn standpunt. Bij de behandeling van de voorrangsregel van de toezegging is duidelijk geworden dat het bestaan van een toezegging ook op andere manieren aannemelijk gemaakt kan worden dan door bewijs te leveren van het bestaan van de taaldaad van de toezegging zelf. Beslissend is of er van de kant van de inspecteur sprake is van uitlatingen die door de belastingplichtige redelijkerwijs als een toezegging kunnen worden opgevat.1 In dit kader is van belang dat die andere uitlatingen uiteindelijk verwijzen naar de toezegging van de inspecteur. Het aangrijpingspunt is de toezegging.

Bij de voorrangsregels die ik thans aan de orde stel is dit niet het geval. Er is geen toezegging of akkoordverklaring die min of meer ondubbelzinnig het standpunt van de inspecteur naar de belastingplichtige toe weergeeft. De voorrangsregels hebben betrekking op andere situatietypen dan die van de toezegging. Zij onderscheiden zich door het ontbreken van het toezeggingskarakter. Toch is er sprake van een fundamentele verwantschap met de voorrangsregel van de toezegging. Deze verwantschap ligt op het niveau van de standpuntbepaling door de inspecteur. Zij hebben met elkaar gemeen de eigenschap dat er omstandigheden zijn die wijzen op een standpuntbepaling van de inspecteur. Bij de voorrangsregel van de toezegging blijkt die uit de aanwezigheid van een toezegging, bij de andere voorrangsregels uit andere omstandigheden. Deze voorrangsregels kenmerken zich door de aanwezigheid van omstandigheden die wijzen op een standpuntbepaling van de inspecteur, zonder dat deze daaraan in de vorm van een toezegging uitdrukking heeft willen geven aan de belastingplichtige.

Dit onderscheid is ook terug te vinden in de rechtspraak van de Hoge Raad. In HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 stelt hij tegenover elkaar de situatie dat de inspecteur een toezegging heeft gedaan en de situatie dat er andere omstandigheden zijn die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur op een bepaald punt bewust een bepaald standpunt heeft ingenomen. Beide situaties kunnen aanleiding geven tot vertrouwen bij de belastingplichtige.

De voorrangsregels van het door een impliciete standpuntbepaling opgewekte vertrouwen hebben aldus twee gemeenschappelijke kenmerken. Ten eerste worden zij, net zoals de voorrangsregel van de toezegging, herleid tot een standpunt van de inspecteur. In de tweede plaats, en hiermee onderscheiden zij zich van de toezeggingsregel, doordat zij uit andere omstandigheden worden afgeleid dan uit de aanwezigheid van een toezegging. Deze ‘andere omstandigheden’ spelen daarmee een belangrijke rol bij de hier aan de orde zijnde voorrangsregels. Het gaat daarbij steeds om gedragingen van de inspecteur in een bepaalde context, zoals het vaststellen van de aanslag of het instellen van een controle bij de belastingplichtige. De in de rechtspraak te onderscheiden voorrangsregels zijn steeds nauw verbonden met die specifieke context. Juist de indruk bij de belastingplichtige van die gedragingen in een bepaalde context leidt onder omstandigheden tot een te beschermen vertrouwen. Gedragingen van de inspecteur dienen daarbij ruim te worden opgevat. Ook een nalaten aan de kant van de inspecteur waar handelen geboden is, kan aanleiding geven tot een indruk bij de belastingplichtige over het standpunt van de inspecteur. Als de inspecteur bijvoorbeeld bij het regelen van een aanslag of het uitvoeren van een boekenonderzoek geen acht slaat op iets waar hij wel acht op had moeten slaan, kan evenzeer vertrouwen worden opgewekt.

Twee van de voorrangsregels hebben nog een derde kenmerk gemeen en onderscheiden zich aldus van de andere. In sommige situaties van de uitvoering van de belastingwetgeving hebben belastingplichtigen er een duidelijk belang bij dat de fiscus voor een snelle behandeling zorgt. Zo kan een belastingplichtige die voor de IB bijvoorbeeld een aftrek van hypotheekrente heeft, een beschikking tot vermindering van loonbelasting aanvragen. Aan de werkgever wordt dan toegestaan om minder loonbelasting in te houden. Het voordeel van de belastingplichtige is dat hij niet eerst zijn aanslag inkomstenbelasting hoeft af te wachten. De in te houden loonbelasting wordt afgestemd op het uiteindelijk te betalen bedrag aan inkomstenbelasting.

Ook in de sfeer van de omzetbelasting is er een vergelijkbare situatie. Ondernemers zijn omzetbelasting verschuldigd over hun leveringen en diensten. De omzetbelasting die door hun leveranciers aan hen in rekening is gebracht, kunnen zij in aftrek brengen. Regelmatig komt het voor dat het laatste bedrag het eerste overtreft. De ondernemer heeft per saldo recht op een teruggaaf van belasting door de fiscus. Hij heeft er belang bij dat de teruggaaf zo snel mogelijk wordt afgedaan. De werkwijze van de fiscus is in beide situaties op dit belang van een snelle afhandeling afgestemd en heeft daardoor een globaal karakter. Tegen deze achtergrond laat (1e Hoge Raad in zijn afweging van het vertrouwensbeginsel tegenover het legaliteitsbeginsel dit belang van de belastingplichtigen een belangrijke rol spelen. Hij doet dat door aan een beroep op het vertrouwensbe- ginsel relatief zwaardere eisen te stellen dan bij de andere voorrangsregels. Er is minder snel sprake van een standpuntbepaling van de inspecteur waaraan deze is gebonden. De belastingplichtige moet met name de indruk van een voldoende grondig onderzoek hebben gekregen.3

In overeenstemming met mijn methodologische benadering zal ik ook op dit terrein van de impliciete standpuntbepalingen de verschillende voorrangsregels bespreken. Zoals gezegd gaat het daarbij om voorrangsregels die nauw verbonden zijn met bepaalde situatietypen. De voorrangsregels die in het vervolg aan de orde komen, zijn: