Einde inhoudsopgave
Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/4.2.1
4.2.1 De rechtsgrondslagen van en de verklaring voor de vennootschapsbelasting
Mr. dr. G.C. van der Burgt, datum 29-11-2021
- Datum
29-11-2021
- Auteur
Mr. dr. G.C. van der Burgt
- JCDI
JCDI:ADS491607:1
- Vakgebied(en)
Vennootschapsbelasting (V)
Voetnoten
Voetnoten
Ik verwijs naar relatief recente literatuur: Boer & Elsweier in: Stevens & Van de Streek 2019, p. 31-45, Stevens, TFO 2017/150.4, onderdeel 2, Van der Geld 2011, onderdeel 2.1 (welk onderdeel is gebaseerd op Van der Geld 1989), Hofman, Cursus Belastingrecht VPB, onderdeel 0.0.0 en 0.0.1 (bijgewerkt 17-2-2021), Niessen 2010, onderdeel 21.4, Kok 2005, onderdeel 4.2, Snel 2005, hoofdstuk 2, Stevens 2003, onderdeel 4.4.3, Verburg 2000, hoofdstuk 1 en de door deze auteurs gemaakte literatuurverwijzingen.
Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9, p. 2. Zie ook Verburg 2000, onderdeel 1.8, p. 12-14.
Verburg 2000, onderdeel 1.2, p. 2-3. De vraag wie de vennootschapsbelasting uiteindelijk draagt en het vraagstuk van dubbele heffing behandelt deze auteur in onderdeel 1.3 respectievelijk onderdeel 1.4.
Van der Geld 2016, hoofdstuk 3, p. 19. In juridische zin gaat het volgens deze auteur om een indirecte heffing van de aandeelhouders, maar voor het antwoord op de vraag of de aandeelhouders ook in economische zin de vennootschapsbelastinglast dragen, is het afwentelingsvraagstuk van belang.
In Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9, p. 5, is daarover het volgende opgemerkt: “(…) de ondergetekenden [hebben] reeds te kennen gegeven dat zij belang hechten aan het behoud van de vennootschapsbelasting als een zelfstandige heffing en er bezwaren tegen hebben deze te vervormen tot een voorheffing van de inkomstenbelasting. Zij wijzen daarom een geïntegreerde vennootschapsbelasting af.”
Van Kempen 1999, onderdeel 6.1.1, p. 139, is van mening dat onverkorte fiscale transparantie in strijd is met de draagkrachtgedachte die ten grondslag ligt aan de inkomstenbelasting. De kern van haar onderbouwing is dat vennootschapsopbrengsten eerst opkomen in het vermogen van de vennootschap voordat de individuele deelnemers zelfstandig en voor zichzelf over een gedeelte daarvan kunnen beschikken.
Vgl. Kamerstukken II 1959/60, 5380 en 6000, nr. 9, p. 16. Zie hierover uitgebreider, bijvoorbeeld, Hofstra, WFR 1962/165, Verburg 2000, onderdeel 1.4, p. 5-8 en Hofman, Cursus Belastingrecht VPB, onderdeel 0.0.1.c1 en onderdeel 0.0.1.d1 (beide bijgewerkt 17-2-2021).
Vgl. Kemmeren, WFR 2009/401, onderdeel 2.1 en Kemmeren, WFR 2015/1107, onderdeel 3.1.
Zie uitgebreider Hofstra, WFR 1962/165, Stevens 2003, onderdeel 4.4.3.2, p. 145-148, Hofman, Cursus Belastingrecht VPB, onderdeel 0.0.2.c2 (bijgewerkt 17-2-2021) en Van der Geld 2011, onderdeel 2.2, p. 15-17.
Zie met name het in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 ondergebrachte aanmerkelijkbelangregime. Door middel van het proportionele 25%-tarief wordt rekening gehouden met de vennootschapsbelastingdruk op het niveau van het lichaam.
Zie hierover, bijvoorbeeld, Van der Geld 2011, onderdeel 2.1, p. 5-8 en Stevens 2003, onderdeel 4.4.3.1, p. 144-145.
Zie in deze zin Stevens 2003, onderdeel 4.4.3.2, p. 145.
Zie ook Verburg 2000, onderdeel 1.5, p. 9, Kok 2005, onderdeel 4.2, p. 62 en Stevens, TFO 2017/150.4, onderdeel 2.3. Hofstra, WFR 1962/165, ‘lost dit op’ door uitdelingen van winst te beschouwen als een vorm van inkomensbesteding.
Zie Essers 1992. Stevens 2003, onderdeel 4.4.3.8, p. 153, voegt hier (terecht) nog een derde categorie aan toe, namelijk de zelfstandige lichamen zonder deelnemers met een financieel belang, zoals stichtingen.
Van der Geld 2011, onderdeel 2.1, p. 16, stelt dat men moeilijk kan volhouden dat het onderscheid tussen kleine (beleggende) aandeelhouders en grotere (ondernemende) aandeelhouders (aanmerkelijkbelanghouders) principieel is, aangezien het kwantitatieve aanmerkelijkbelangcriterium per 1 januari 1997 is verlaagd naar 5%.
Vgl. Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9, p. 30. Zie ook Kok 2005, onderdeel 4.2, p. 61-62 en Stevens 2003, onderdeel 4.4.3.3, p. 148-150 en de door deze auteurs gemaakte literatuurverwijzingen.
In Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, p. 16, is het volgende opgemerkt: “Meer gepreciseerd is de betekenis van deze belasting hierin gelegen, dat het fiscale regime voor de sectoren van de bedrijvige rechtspersonen en van de persoonlijke ondernemingen in haar geheel een zeker evenwicht bereikt (…)”. Met ‘deze belasting’ is de vennootschapsbelasting bedoeld. Zie ook Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 9, p. 2 en 5 alsmede Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 25, p. 1. De leer van het globale evenwicht is uitgebreid behandeld door Grapperhaus 1966, onderdeel 1.2, p. 47-52. Daarin komt treffend naar voren dat de vraag of een globaal evenwicht bestaat, moet worden onderscheiden van de vraag of daarnaar wordt gestreefd. Het heeft mijns inziens daarom ook weinig zin om deze leer te verwerpen met de onderbouwing dat feitelijk geen sprake is van een (globaal) evenwicht. Ook als iets (nog) niet (volledig) is bereikt, kan men ernaar streven.
Vgl. Verburg 2000, onderdeel 1.1, p. 2.
Zie hierover uitgebreider Van Kempen 1999, onderdeel 6.1.1, p. 139. Deze auteur betrekt de stelling dat naast kapitaalvennootschappen ook personenvennootschappen die een objectieve onderneming drijven, (in beginsel) zelfstandig belastingplichtig moeten zijn in een winstbelasting. Vanuit dit uitgangspunt pleit zij in hoofdstuk 7 de facto voor een ondernemingswinstbelasting die aangrijpt bij de vennootschap (en dus niet bij de onderneming). Ik komt hier nog op terug in de onderdelen 4.2.2 en 6.2.
Zoals de diverse reorganisatieregelingen waaronder de splitsing. Ik werk dit verder uit in onderdeel 4.3.
Vgl. de hierna in voetnoot 274 te citeren passage uit Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 25, p. 1.
Zie ook Stevens, TFO 2017/150.4, onderdeel 2.3.
Stevens 2003, onderdeel 4.4.3.4, p. 150, schrijft hierover het volgende: “Als geaccepteerd wordt dat een lichaam een zelfstandig bestaan kan leiden en eigen doelstellingen heeft, dan betekent dit dat een lichaam ook in algemene zin voordeel kan genieten van het overheidsbeleid, zoals de handhaving van een rechtssysteem e.d. Het is dan ook redelijk dat dit lichaam bijdraagt aan de financiering daarvan. Dat wil niet zeggen dat de verdeling van de belastinglast ook moet plaatsvinden naar evenredigheid van het profijt. De verdeling van de belastinglast kan ook plaatsvinden volgens het draagkrachtbeginsel.” Kemmeren 2001, onderdeel 2.3.3, p. 25, beschouwt het profijtbeginsel (direct benefit principle) als onderdeel van het draagkrachtbeginsel (ability to pay principle or faculty). Over de samenhang tussen deze beginselen merkt hij het volgende op: “On the basis of the direct benefit principle, the person who benefits from public expenses made by a state should also contribute to those expenses. This implies, in my view, that a person producing income including capital gains, i.e., increasing his individual faculty, or possessing capital, i.e., maintaining his individual faculty, benefits from public expenses made by a state which enables him to produce income or to establish and preserve capital, and should, therefore, also contribute to those expenses.” Van der Geld 2011, onderdeel 2.1, p. 19, schrijft over het profijtbeginsel het volgende: “Dit beginsel houdt in dat een belasting op zijn plaats is naar rato van het profijt dat een persoon van de overheid geniet. De gedachte is dan dat de aandeelhouders profiteren van het door de overheid gecreëerde en in stand gehouden rechtsstelsel dat het hen mogelijk maakt de aansprakelijkheid te beperken tot de storting op hun aandelen. Behalve dat de mate van profijt niet goed te meten is, zou consequente toepassing van dit beginsel m.i. dienen te leiden tot een verliesbelasting in plaats van een winstbelasting. Het profijt van de beperkte aansprakelijkheid doet zich voor de aandeelhouder immers pas voor in een situatie van structurele verliesgevendheid.” Naar mijn mening wordt het profijtbeginsel in dit laatste citaat te beperkt, namelijk uitsluitend toegespitst op de achterliggende aandeelhouders, uitgelegd. Het profijt dat een lichaam zelf heeft van de infrastructuur van een land, is mijns inziens (veel) ruimer dan de mogelijkheid aansprakelijkheid te beperken.
In deze zin begrijp ik ook Stevens 2003, onderdeel 4.4.3.4, p. 150 (in de vorige voetnoot geciteerd). In onderdeel 4.3 kom ik terug op de relatie tussen de vennootschapsbelasting en het draagkrachtbeginsel.
Zie over pragmatiek in de belastingwetgeving ook Strik in: 40 jaar Cursus Belastingrecht 2010, p. 221-228.
Een aantal van de genoemde elementen komt terug in Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 25, p. 1: “In elk geval is een belangrijk motief voor de heffing van vennootschapsbelasting te vinden in de wens verstoring van de concurrentieverhoudingen tussen particuliere ondernemingen en n.v.'s te voorkomen. Ook zijn het internationale evenwicht - bijna alle landen heffen immers een vergelijkbare winstbelasting - en het globale evenwicht in de belastingheffing van natuurlijke personen en rechtspersonen van belang. Ten slotte is ook budgettair deze belasting niet weg te denken daar zij een beduidend percentage van de totale belastingopbrengst uitmaakt.” Zie over dit laatste ook Hofman, Cursus Belastingrecht VPB, onderdeel 0.0.0 (bijgewerkt 17-2-2021).
Hoewel de vraag naar de rechtsgrondslagen van de vennootschapsbelasting in de literatuur uitvoerig is behandeld,1 heeft dat niet geresulteerd in eenstemmigheid. In de wetsgeschiedenis is dan ook opgemerkt dat van ‘een gave, algemeen aanvaarde rechtsgrond die de vennootschapsbelasting integraal vermag te dragen, geen sprake is’.2
Ik bespreek hierna beknopt drie visies op de vennootschapsbelasting. Daarbij passeren diverse in de literatuur aangedragen rechtsgrondslagen de revue.
Volgens Verburg schuilt de crux van de vennootschapsbelasting in de wijze waarop zij zich verhoudt tot de inkomstenbelasting.3Van der Geld beschouwt de vennootschapsbelasting als een indirecte heffing van natuurlijke personen.4 Wordt laatstgenoemde redeneerlijn ver doorgetrokken, dan komen wij uit bij een stelsel waarin de vennootschapsbelasting als een voorheffing van de inkomstenbelasting wordt beschouwd: het stelsel van volledige integratie.5 Wordt de vennootschapsbelasting gezien als een indirecte heffing van natuurlijke personen, dan zou men de lichamen ook als fiscaal transparant kunnen aanmerken. In zo’n geval wordt rechtstreeks bij de achterliggende participanten geheven. Overigens komen in zo’n systeem diverse vervolgvragen op, die ik hier onbesproken laat.6
Een tweede visie op de vennootschapsbelasting staat daar tegenover. Daarin worden de aan vennootschapsbelasting onderworpen lichamen economisch en juridisch gezien als zelfstandige entiteiten.7 Gesteld wordt dan dat de vennootschapsbelasting het logische gevolg is van de erkenning in ons rechtsstelsel van lichamen naast natuurlijke personen.8 Deze erkenning betekent dat rechtspersonen, en daarmee fiscaalrechtelijk gelijkgestelde lichamen, zelfstandige dragers van rechten en verplichtingen kunnen zijn. In de meest vergaande vorm komt men uit bij de zogeheten antropomorfe visie. In die visie wordt uitgegaan van een lichaam als zelfstandige entiteit die geheel losstaat van haar participanten en waaraan inkomen en vervolgens belastingheffing kan worden gekoppeld.9 Hoewel daarop belangrijke inbreuken zijn gemaakt,10 is in Nederland gekozen voor het klassieke stelsel.11 Van lichamen wordt zelfstandig vennootschapsbelasting geheven. Los daarvan wordt inkomstenbelasting geheven van de achterliggende participanten. Het klassieke stelsel vormt een argument voor de stelling dat de antropomorfe visie wordt aangehangen.12 De inbreuken op dit stelsel maken echter tegelijkertijd duidelijk dat die visie kennelijk (ook) niet zaligmakend is. In de Wet VPB 1969 zijn verder bijvoorbeeld vergoedingen aan de participanten voor het ter beschikking stellen van kapitaal niet aftrekbaar en dat laat zich niet goed rijmen met de antropomorfe visie.13
Met betrekking tot deze twee visies is in de literatuur ook wel een tweedeling bepleit tussen enerzijds lichamen die (volledig) worden beheerst door de achterliggende participanten en anderzijds zelfstandig opererende (beurs)lichamen waarin (uiteindelijk) natuurlijke personen/beleggers participeren.14 Wat betreft de eerste categorie ligt de verklaring voor de vennootschapsbelasting in de onmiddellijke samenhang met de inkomstenbelasting, zodat een afzonderlijke rechtsgrondslag voor de vennootschapsbelasting niet nodig is. Voor de tweede categorie wordt de vennootschapsbelasting beschouwd als een belasting die het lichaam zelf wil treffen. Op deze wijze worden de facto beide hiervóór behandelde visies omarmd, zij het dat elke visie wordt gekoppeld aan een specifieke groep.15
Een derde visie houdt in dat de vennootschapsbelasting wordt gezien als een belasting die weliswaar aangrijpt bij het lichaam als subject, maar die beoogt de winst uit onderneming, het object, te belasten.16 Een aparte vennootschapsbelasting is in deze visie vanuit de neutraliteitsgedachte nodig om een evenwicht te vinden tussen de IB-ondernemer en de ondernemer die gebruik maakt van een rechtspersoon (of een daarmee gelijkgesteld lichaam), zoals een NV of BV.17 Dit wordt ook wel aangeduid met de leer van het globale evenwicht.18 Met de vennootschapsbelasting wordt op deze manier voorkomen dat ondernemers heffing van inkomstenbelasting langdurig uit kunnen stellen door hun onderneming in een lichaam uit te oefenen.19 Gegeven de huidige wijze waarop in de inkomsten- en vennootschapsbelasting met ondernemingswinsten wordt omgegaan, lijkt (mij) deze visie overtuigender dan de antropomorfe visie. We zien er namelijk enerzijds de erkenning van zelfstandig opererende rechtspersonen (en fiscaalrechtelijk daarmee gelijkgestelde lichamen) in terug en anderzijds de relatie met de inkomstenbelasting. Ook wordt erkend dat vennootschapsopbrengsten eerst opkomen in het vermogen van het lichaam voordat participanten daarover (kunnen) beschikken.20 Met deze visie op de vennootschapsbelasting in het achterhoofd en in het besef dat het object (ondernemingsvermogen) niet altijd synchroon loopt met het subject (het vennootschapsbelastingplichtige lichaam), is goed verklaarbaar dat de vennootschapsbelasting tal van uitzonderingen kent op een strikt subjectgebonden benadering. Die uitzonderingen kunnen (mede) op het neutraliteitsbeginsel worden gebaseerd.21
Uit het voorgaande vloeit mijns inziens als tussenstand voort dat de volgende twee elementen in ieder geval van grote betekenis zijn voor het bestaan van de vennootschapsbelasting:
De fiscaalrechtelijke erkenning van de rechtspersoon en het daarmee gelijkgestelde lichaam als zelfstandig opererende entiteit.
De erkenning van een samenhang met de inkomstenbelasting en, in het verlengde daarvan, de neutraliteitsgedachte of leer van het globale evenwicht.
De volgende elementen zijn bij de bespreking van de drie visies buiten beschouwing gebleven, maar zijn mijns inziens eveneens relevant voor het bestaan van de vennootschapsbelasting:
Internationaalrechtelijke overwegingen, zoals het internationale evenwicht: ‘bijna alle landen heffen een vergelijkbare winstbelasting’22, maar ook het voorkomen dat winsten van lichamen met buitenlandse participanten en met ondernemingsactiviteiten in Nederland dubbel worden belast dan wel zonder winstbelasting aan Nederland ontsnappen. Op deze manier wordt voorzien in een heffing die aansluit bij het land waar de ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend (bronstaatheffing). Vanuit praktisch oogpunt is het heffen van een vennootschapsbelasting van het lichaam eenvoudiger dan rechtstreeks te heffen van de achterliggende participanten van het lichaam.23 Met het ontplooien van de ondernemingsactiviteiten in Nederland wordt daarnaast geprofiteerd van de Nederlandse infrastructuur. Betoogd is wel dat een heffing van vennootschapsbelasting langs deze weg is terug te voeren op het profijtbeginsel.24 Voor het meten van de mate van profijt dat een lichaam heeft van de Nederlandse infrastructuur kan worden aangesloten bij de vaststelling van de (totaal)winst als concretisering van het draagkrachtbeginsel.25
Praktische overwegingen, zoals het budgettaire argument voor het heffen van vennootschapsbelasting, maar ook aan de inzet van de vennootschapsbelasting in het licht van het fiscale vestigingsklimaat en daarmee de (fiscale) concurrentiepositie van Nederland.26
De hiervóór genoemde elementen zijn naar mijn mening niet absoluut en van een strikte scheiding tussen de elementen is geen sprake. De verklaring voor de vennootschapsbelasting wordt naar mijn mening dan ook gevonden in het samenstel van de genoemde elementen.27 We zijn nu terug bij het begin van dit onderdeel.