6.2.2 Initiële keuzes bij rijksbelastingen

Vóór de invoering van de AWR maakte de wijze waarop de heffing plaatsvond integraal onderdeel uit van een (materiële) belastingwet. Dit betekent dat destijds geen expliciete keuze behoefde te worden gemaakt tussen een aanslag- of aangiftebelasting. Elke belasting had immers min of meer haar eigen heffingsmethode. In die periode zijn 22 rijksbelastingen ingevoerd. Enkel bij de invoering van de Inkomstenbelasting 19141 is een vraag aan de orde gekomen op het vlak van de keuze van de heffingsmethode. Dit betrof de vraag of de Belastingdienst een passieve dan wel actieve rol moesten hebben bij de uitvoering van die wet. Minister Treub was van mening dat ondanks het feit dat inspecteurs niet zonder de medewerking van belastingplichtigen konden, ze er ook niet van uit konden gaan dat de aangiften (voor het berekenen van de verschuldigde belasting) slechts ‘geregistreerd’, dus niet gecorrigeerd, hoefden te worden. Hij voegde hieraan toe: “eerlijkheid in belastingzaken is nu eenmaal niet eene algemene deugd”.2 Omdat een inkomstenbelasting in Treubs ogen naar zijn aard niet eenvoudig kan zijn, is er een kans op onjuiste aangiften. Dit konden enerzijds onjuistheden zijn die het gevolg zijn van verschillen in opvatting tussen belastingplichtigen en belastingdienst en anderzijds materiële fouten als gevolg van de ingewikkeldheid van het juist toepassen van de regels. Volgens Treub moesten de inspecteurs daarom – alsof ze van de belastingplichtigen geen enkele medewerking hoefden te verwachten – op basis van wettelijke en administratieve voorschriften zelf feitelijke gegevens verzamelen over de bronnen van inkomen en de omvang van het inkomen.3 Met behulp van deze informatie moesten ze de aangiften van de belastingplichtigen onderzoeken en beoordelen en vervolgens zo nodig handelend optreden. Treub betrekt in dit verband twee factoren in zijn afweging: de correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst in combinatie met de behoefte aan rechtszekerheid van belastingplichtigen.

Toen de AWR werd ingevoerd, zijn daarin de thans nog bestaande heffingsmethoden vastgelegd. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale wetgever bij invoering van een (materiële) belastingwet expliciet een keuze moet maken tussen een aanslag- en een aangiftebelasting. Bij alle vijftien belastingen die sinds het bestaan van de AWR zijn ingevoerd, is dat dan ook gebeurd. De wetgever heeft echter bij geen enkele daarvan in de parlementaire behandeling toegelicht hoe hij tot die keuze is gekomen. Zonder uitzondering informeert hij slechts in algemene bewoordingen over de wettelijke gevolgen van de gemaakte keuze. Die luidt in de meeste gevallen: “Deze formulering brengt met zich mee dat de artikelen... tot en met... van de AWR van toepassing zijn.” Tijdens de parlementaire behandeling wordt aan de gemaakte keuze voor een bepaalde heffingsmethode geen aandacht besteed, zo is mij gebleken.

Over het maken van een keuze tussen de toenmalige directe en indirecte belastingen stelt Sinninghe Damsté dat vooral wordt aangesloten bij de aard van de belasting en dat er geen sprake is van een principiële kwestie.4 In de ogen van Hofstra spelen twee factoren een rol bij de keuze: uitvoeringslasten voor de Belastingdienst (efficiency) en correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst. Hij stelt namelijk dat een aangiftebelasting als voordeel heeft dat het op een gemakkelijke wijze kan worden geïnd en dat de perceptiekosten laag zijn. Deze heffingsmethode is in zijn ogen slechts bruikbaar indien het om eenvoudige belastingtarieven gaat en om objecten en situaties die voldoende ‘zichtbaar’ voor de belastingadministratie zijn. Onder “eenvoudig” verstaat Hofstra in dit verband: een vast recht per stuk, of een proportioneel tarief naar gewicht, hoeveelheid, financieel belang of prijs. Als dat niet het geval is, leidt dat tot hogere kosten voor het toezicht. Het bepalen van de belastingschuld wordt dan een zo ingewikkelde zaak en de bedragen worden zodanig hoog dat het voor een juiste vaststelling niet meer op de belastingplichtige kan worden vertrouwd. Formalisering door de Belastingdienst heeft dan de voorkeur.5 Ook Feteris stelt dat heffing van belasting door middel van betaling op aangifte uitgaat van de veronderstelling dat de belastingplichtige de voor hem relevante fiscale regels kent en in staat is ze toe te passen. De belastingplichtige moet zelf kunnen nagaan óf hij belasting is verschuldigd, hoeveel, en op welke tijdstip hij die moet voldoen. Feteris noemt het om die reden de ‘doe-het-zelf-methode’. Er rust daarbij een grotere verantwoordelijkheid op de belastingplichtige dan bij aanslagbelastingen, waar de inspecteur primair verantwoordelijk is voor een juiste heffing.6 Voor deze opvatting vindt hij steun bij een standpunt van de regering die in het kader van de Bevoegdhedenwet waterschappen stelde:

Hoe complexer of ingewikkelder de wet is, des te minder zeker zullen belastingplichtigen zich voelen en des te meer behoefte ze zullen hebben aan enerzijds rechtszekerheid en rechtsbescherming (zie eerder paragraaf 4.2.3 en 4.2.4).9 In deze behoefte aan zekerheid kan worden voorzien via de keuze voor een aanslagbelasting. Deze heffingsmethode voorziet namelijk in eisen aan de mate van zorgvuldigheid waarmee de Belastingdienst de aangiften beoordeelt en er gelden bovendien voorwaarden (nieuwfeitvereiste) waaronder de Belastingdienst die aanslag kan herzien.10 De rechtszekerheid voor belastingplichtigen is daardoor hoger, terwijl de Belastingdienst beschikt over minder correctiemogelijkheden. Dit alles brengt echter wel een bepaald niveau aan uitvoeringslasten voor de Belastingdienst met zich mee. Om die reden kan, zoals ik in hoofdstuk 5 heb laten zien met de voorbeelden uit Maleisië en Australië, de wetgever ook kiezen voor zo laag mogelijke uitvoeringslasten voor de Belastingdienst en meer correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst. In dat geval zal de keuze al snel vallen op een aangiftebelasting. Rechtszekerheid zullen belastingplichtigen dan moeten verkrijgen via het inhuren van bijvoorbeeld een belastingadviseur of accountant. Dit leidt echter tot hogere administratieve lasten voor de belastingplichtigen.

Achter de in dit verband gebruikte begrippen complex en ingewikkeld gaat overigens een hele wereld schuil. Arendsen maakt namelijk onderscheid tussen:

Wanneer wordt gesproken over ingewikkelde of complexe belastingen, kan dus zowel juridische, vaktechnische als administratieve ingewikkeldheid worden bedoeld. Het voert voor dit onderzoek te ver om te achterhalen op welke vorm precies wordt gedoeld. Daarbij is het van belang te onderkennen dat complexiteit een subjectief begrip is. Iemand die bijvoorbeeld deskundig is op het juridische vlak, kan iets op het administratieve vlak als heel ingewikkeld ervaren. En iemand die vaktechnisch heel deskundig is, kan een heel complexe wet toch als heel eenvoudig ervaren. Het is in mijn ogen in dit verband voldoende om ervan bewust te zijn dat sprake kan zijn van één of meerdere vormen van ingewikkeldheid als het argument ‘complexiteit’ naar voren wordt gebracht.

Als bij complexe belastingwetten welhaast automatisch moet worden gekozen voor een aanslagbelasting zou dat– a contrario– betekenen dat aangiftebelastingen per definitie eenvoudige belastingen zijn. Dat is mijn ogen te kort door bocht. Er kunnen namelijk verschillende reden zijn waarom bij complexe belastingen uiteindelijk toch wordt gekozen voor een aangiftebelasting. Feteris wijst in dat verband bijvoorbeeld op de omzetbelasting. De Nederlandse wetgever is daarbij gebonden aan de Europese BTW-richtlijn die voorschrijft dat iedere belastingplichtige het nettobedrag van de belasting over de toegevoegde waarde bij de indiening van de periodieke aangifte moet voldoen (artikel 208 Richtlijn 2006/112/EG.12 Daaruit vloeit voort dat de omzetbelasting, die inmiddels behoorlijk complex is geworden, per definitie een aangiftebelasting is.13

Uit de door mij afgenomen interviews is de wijze waarop de keuze wordt gemaakt voor een heffingsmethode ook onderwerp van gesprek geweest.14 Uit het interview met Visser komt naar voren dat het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken (DGFZ) bij een wetsvoorstel een advies over de heffingsmethode voorlegt aan de staatssecretaris. Als gevolg van het feit dat die keuze in politiek opzicht niet als heel belangrijk wordt gezien, worden de afwegingen die aan dit onderdeel van het advies ten grondslag liggen niet vermeld in de memorie van toelichting. Het afwegingsproces is daardoor niet transparant. Dit strookt met de bevindingen uit het deelonderzoek naar de parlementaire stukken, waarin ik constateerde dat daarin geen informatie is te vinden (zie hiervoor). Uit de interviews met Lammers (VNO-NCW), Zuidgeest en Goossens (RB) blijkt namelijk dat zij ervan uitgaan dat wanneer de wetgever in een wetsvoorstel een bepaalde heffingsmethode opneemt, dit niet meer kan worden veranderd. Die keuze wordt door hen in feite als vaststaand beschouwd. Ik verwacht dat zij niet de enigen zullen zijn die daarvan uitgaan of het onderwerp in het geheel niet boeiend vinden, waardoor de keuze van de heffingsmethode op nauwelijks tot geen belangstelling kan rekenen van belastingplichtigen, hun belangenbehartigers, het parlement en de fiscale wetenschap.

Ten aanzien van de factoren die een rol spelen of zouden moeten spelen bij de keuze van een heffingsmethode, komen de opvattingen van de geïnterviewden in grote mate overeen. Dat betreft in de eerste plaats de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst, waaronder de mogelijkheden om toezicht uit te oefenen (oftewel correctiemogelijkheden). Daarnaast zijn Visser, Poolen, Lammers, Zuidgeest en Goossens van mening dat ook de administratieve lasten voor de belastingplichtigen in acht moeten worden genomen. En in de ogen van Visser, Lammers, Zuidgeest, Goossens en Poolen zijn de mate van complexiteit van de belastingwet en de mate van deskundigheid van de belastingplichtigen (Zuidgeest en Goossens, Poolen) van invloed op de vraag of het vaststellen van de belastingschuld primair door de belastingplichtigen dan wel door de Belastingdienst moet plaatsvinden. Poolen wijst er ten slotte nog op dat een omzetting ertoe kan leiden dat – door het ontbreken van voorlopige aanslagen – betalingen pas op een later moment in de schatkist vloeien (kasschuifeffecten).

Doordat de wetgever tot nu toe niet expliciteert op basis waarvan hij voor een bepaalde heffingsmethode kiest, ben ik nagegaan of er mogelijk bepaalde regelmatigheden zijn te ontdekken in de tot nu toe gemaakte keuzes. Daarbij heb ik me gericht op de vraag of er perioden zijn waarin vaker is gekozen voor bijvoorbeeld aanslagbelastingen dan voor aangiftebelastingen. Datzelfde heb ik gedaan voor de doelgroep belastingplichtigen (wordt bij ondernemers bijvoorbeeld vaker gekozen voor een aangiftebelasting dan voor een aanslagbelasting?). Tabel 13 (hieronder) vergelijkt de keuzes vóór de invoering van de AWR met de keuzes die sindsdien zijn gemaakt.

Tabel 13 Aantal keer gekozen voor een aangiftebelasting of een aanslagbelasting, uitgesplitst in de tijd

Uit de tabel komt naar voren dat bij de tweeëntwintig belastingen die in de periode van 1820 tot 1960 zijn ingevoerd vaker (veertien keer15) is gekozen voor wat thans wordt aangeduid als een aanslagbelasting dan voor een ‘aangiftebelasting’ (acht keer).16 Sinds de invoering van de AWR is daarentegen beduidend vaker (twaalf maal) gekozen voor een aangiftebelasting dan voor een aanslagbelasting (drie keer). Dit duidt erop dat de wetgever inmiddels een voorkeur heeft voor de keuze van een aangiftebelasting als heffingsmethode bij de invoering van nieuwe belastingen. Om te toetsen of die veronderstelling klopt, heb ik onderzocht of die voorkeur mogelijk verband houdt met het feit dat de desbetreffende belastingen betrekking hebben op ondernemers dan wel op particulieren (door mij hierna aangeduid als doelgroepen).17

Tabel 14 Aantal keer gekozen voor een aangiftebelasting of een aanslagbelasting in relatie tot de doelgroep

Uit tabel 14 blijkt dat wanneer sprake is van een belasting waarvan de belastingplichtigen vooral tot de doelgroep particulieren behoren, tot nu toe steeds is gekozen voor een aanslagbelasting (vier keer). Als een belasting zowel betrekking heeft op particulieren als ondernemers belastingplichtigen (onder andere de inkomstenbelasting, motorrijtuigenbelasting en de verhuurderheffing), dan heeft de wetgever zes keer gekozen voor een aangiftebelasting en vijf keer voor een aanslagbelasting. Als de doelgroep enkel uit ondernemers bestaat, dan blijkt de wetgever een duidelijke voorkeur te hebben voor een aangiftebelasting boven een aanslagbelasting (veertien tegenover acht). Dit laatste is in mijn ogen een verklaring voor het feit dat de wetgever na 1969 enkel nog heeft gekozen voor aangiftebelastingen. Van de sindsdien ingevoerde belastingen behoren de belasting-/inhoudingsplichtigen namelijk voornamelijk tot de doelgroep ondernemers.18

Uit de resultaten van dit deelonderzoek komt naar voren dat er verschillende argumenten zijn waarom voor een bepaalde heffingsmethode moet worden gekozen. Dat zijn uitvoeringslasten voor de Belastingdienst, correctiemogelijkheden voor de Belastingdienst, behoefte aan rechtszekerheid van belastingplichtigen en de administratieve lasten voor de belastingplichtigen. Verder blijkt dat bij particulieren vaker wordt gekozen voor een aanslagbelasting dan bij ondernemers het geval. Dit lijkt een bevestiging te zijn voor de stellingen van Hofstra en Feteris dat naarmate belastingplichtigen minder deskundig (geacht worden te) zijn en dus meer behoefte hebben aan rechtszekerheid, er eerder wordt gekozen voor een aanslagbelasting dan voor een aangiftebelasting.19 Ik ga ervan uit dat de wetgever in die gevallen intuïtief meer gewicht toekent aan de factor rechtszekerheid en minder aan de andere drie factoren. Het is echter gewenst dat de wetgever in de toekomst de door hem gemaakte keuzes systematischer maakt en de daarbij gemaakte afwegingen meer expliciteert.