5.5 Samenvatting

In dit hoofdstuk heb ik onderzocht hoe in het buitenland fiscaal met een sfeerovergang wordt omgegaan. De volgende subonderzoeksvraag stond hierbij centraal: Hoe wordt in Duitsland, België en het Verenigd Koninkrijk het resultaat van de belaste periode bepaald indien de onderneming niet vanaf het moment van oprichting aan de heffing van een winstbelasting is onderworpen? Bieden deze regels oplossingen voor de tekortkomingen in het Nederlandse systeem?

Uit de rechtsvergelijking blijkt dat onze buurlanden drie verschillende systemen hebben. In alle drie de landen geldt wel als uitgangspunt dat ondernemingswinst pas in aanmerking wordt genomen als deze is gerealiseerd (vermogenswinstbelasting).

Het Duitse systeem is vergelijkbaar met het Nederlandse systeem. In beide gevallen moet bij een sfeerovergang een openingsbalans worden opgesteld. In Duitsland moeten de vermogensbestanddelen op de fiscale openingsbalans worden gewaardeerd tegen de bedrijfswaarde (Teilwert). Ook in Duitsland is de invulling van het begrip ‘bedrijfswaarde’ geen uitgemaakte zaak. Het Bundesfinanzhof heeft bepaald dat zelfgevormde goodwill niet mag worden geactiveerd op de fiscale openingsbalans, omdat er geen specifieke regels zijn die voorschrijven dat bij een sfeerovergang moet worden afgeweken van de Duitse hoofdregel, dat geen goodwill mag worden geactiveerd. De overweging van het Bundesfinanzhof is zodanig ruim, dat het voorschrift van toepassing is op alle typen sfeerovergangen, dus ook bijvoorbeeld als een subjectieve vrijstelling vervalt door een wetswijziging. In de Duitse literatuur wordt deze uitspraak ondersteund, omdat goodwill de verwachte toekomstige winst vertegenwoordigt welke in de heffing moet worden betrokken. In de omgekeerde situatie, als sprake is van een sfeerovergang van belast naar onbelast, zou het in strijd zijn met het doel van de wet om goodwill te belasten, aangezien het doel is om dergelijke (toekomstige) winsten vrij te stellen. Het Duitse activeringsverbod van zelfgevormde goodwill is dus ruimer dan de Nederlandse regeling. Ook ten aanzien van de slotbalans is sprake van een verschil met Nederland. In Duitsland mogen lichamen die op enig moment gebruik kunnen maken van een vrijstelling voor algemeen nut beogende instellingen op de eindbalans de vermogensbestanddelen waarderen tegen de boekwaarde in plaats van de waarde in het economische verkeer. Hierdoor blijft de winst over de goodwill en stille reserves onbelast. Hoewel dat een inbreuk is op het totaalwinstbeginsel kan deze inbreuk worden gerechtvaardigd, omdat het voordeel toekomt aan een algemeen nuttige instelling die vrijgesteld is van vennootschapsbelasting.

De fiscale gevolgen van een sfeerovergang zijn in de Belgische wet niet duidelijk opgenomen. Ook is er geen jurisprudentie over dit onderwerp. De boekhoudkundige regels (commerciële jaarrekening) wijzigen bij een dergelijke sfeerovergang in principe niet en het belastbare resultaat wordt bepaald aan de hand van de commerciële jaarrekening (behoudens enkele fiscale correcties). In de Belgische literatuur wordt echter wel verdedigd dat bij een sfeerovergang de activa en passiva voor hun marktwaarde moeten worden opgenomen op een fiscale openingsbalans. Een ander standpunt zou namelijk tot gevolg hebben dat latente meerwaarden, ontstaan vóór de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting, bij een latere realisatie alsnog aan de vennootschapsbelasting onderworpen zouden worden. Dit is echter nooit wettelijk gecodificeerd, zodat onduidelijk is of ook echt sprake is van een rechtsregel. Bij Euronext Brussel, de Nationale Loterij, B Post en de zogenoemde intercommunales heeft een sfeerovergang plaatsgevonden en is de winstproblematiek aan de orde gekomen. In deze gevallen zijn er echter aparte regels uitgewerkt en heeft geen herwaardering naar de waarde in het economische verkeer plaatsgevonden. Uit deze bepalingen blijkt dat vermogensmutaties bij realisatie worden belast. Als er een realisatie is in de periode dat de vennootschapsbelasting van toepassing is, worden dus ook de vermogensmutaties die zijn opgebouwd in de periode dat de rechtspersonenbelasting gold, belast. Hierdoor is sprake van terugwerkende kracht.

In het Verenigd Koninkrijk, het derde land dat in de rechtsvergelijking is opgenomen, geldt dat de heffing afhankelijk is van het type inkomen. Per inkomstencategorie gelden aparte regels voor de winstbepaling. Bij een sfeerovergang gelden geen algemene regels en wordt geen step-up naar de waarde in het economische verkeer verleend. Als de belastingplicht daarentegen eindigt, geldt wel een wettelijk eindafrekening. In dat geval worden de activa geacht te zijn vervreemd en worden de ongerealiseerde winsten in de heffing betrokken. In tegenstelling tot het Nederlandse systeem is derhalve de kwalificatie van de inkomstencategorie van groot belang en gelden er geen basisregels voor de fiscale winstbepaling. Bij een sfeerovergang gelden geen algemene regels en wordt er geen fiscale openingsbalans opgesteld. Dit systeem bevat geen regels die zo overgenomen zouden kunnen worden in het Nederlandse systeem.