1.3.5 Samenvatting

In dit laatste deel van het eerste hoofdstuk is de fundamentele rol van de rechter voor de rechtsbescherming aan de orde gesteld. Daarbij is naar voren gekomen dat de overheersende positie van de wet in aanzienlijke mate is gerelativeerd. Rechtsbeginselen zijn een belangrijke rol gaan vervullen in de rechtsbescherming van de burgers. De rechter is gaan erkennen dat zowel rechtsbeginselen als rechtsregels deel uitmaken van het rechtssysteem. Er is op dit punt ingegaan op het onderscheid tussen rechtsregels en rechtsbeginselen. Rechtsregels zijn op een alles-of-niets manier van toepassing. Zij gelden in een bepaalde casus of zij gelden niet. Tertium non datur. Rechtsbeginselen hebben een ander karakter. Indien rechtsbeginselen in een bepaald geval expliciet aan de orde komen, vormen zij een reden voor een bepaalde beslissing. Andere beginselen kunnen tegelijkertijd op dezelfde wijze in de richting van een andere beslissing wijzen. Een tweede, daarmee samenhangend verschil tussen rechtsregels en rechtsbeginselen is dat rechtsbeginselen een dimensie hebben die rechtsregels niet hebben. Rechtsbeginselen hebben de dimensie van gewicht of belang. De rechter zal die beslissing moeten nemen die ondersteund wordt door het beginsel dat het meeste gewicht in de schaal legt. De beslissing die de rechter neemt, geeft daarmee de voorrang aan van dat beginsel. Daarmee komt vervolgens ook in voorkomende gevallen een voorrangsregel ter beschikking. Een voorrangsregel is omschreven als een norm aan de hand waarvan in een geval van botsing van meerdere beginselen, kan worden uitgemaakt welk beginsel het meeste gewicht in de schaal legt, c.q. de voorrang heeft. Dergelijke voorrangsregels hebben met gewone rechtsregels het kenmerk gemeen dat zij op een alles-of-niets manier gelden.

Het aldus geschetste rechtstheoretische model fungeert tevens als onderzoeksmodel. De rechtspraak van de belastingrechter op het terrein van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel als algemene beginselen van behoorlijk bestuur is aan de hand van dit model in de hoofdstukken twee en drie in kaart gebracht. Een en ander is geadstrueerd met het doorbraakarrest HR 12 april 1978, nr. 18452, BNB 1978/135.

Ter inleiding op het onderzoek zijn in dit deel verder de contouren van het onderzoeksveld geschetst. Daarbij is erop gewezen dat de erkenning van rechtsbeginselen door de rechter ten nauwste samenhangt met de toegenomen behoefte aan rechtsbescherming van de burger tegenover de overheid. Dit laatste past in een samenleving waar het gelijkheidsbeginsel zich ook in de relatie overheid-burger steeds sterker doet gelden.

Dit deel is afgesloten met enige beschouwingen. Allereerst doet de behoefte aan rechtsbescherming zich niet alleen voelen op het niveau van de toepassing van de wettelijke voorschriften maar ook op het niveau van de wettelijke voorschriften zelf. In verband daarmee is aandacht besteed aan enige aspecten van de toetsing van wettelijke voorschriften aan algemene rechtsbeginselen. Er is gewezen op het toetsingsverbod van wetten in formele zin van art. 120 Gw en de daarop bestaande uitzondering van art. 94 Gw voor het geval een rechtsbeginsel in een verdragsbepaling is neergelegd. Het belangrijkste voorbeeld van een dergelijke uitzondering is het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR. We hebben geconstateerd dat het grondwettelijke toetsingsverbod niet in ons rechtssysteem thuis hoort. De rechter hoort steeds, ook als het om formele wetgeving gaat, het ‘rechts’-karakter van daden van de overheid te kunnen toetsen.

Ten slotte is ingegaan op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke regelgeving. Dit gelijkheidsbeginsel heeft op beide niveaus, de wetten zelf en de toepassing van de wetten, twee verschijningsvormen: het formele gelijkheidsbeginsel en het materiële gelijkheidsbeginsel. De kern van het formele gelijkheidsbeginsel, de gelijkheid voor de wet, c.q. de regel, blijkt te bestaan in de eis van consistentie. De overheid moet de regels consequent uitvoeren. De inhoud van de regels komt daarbij niet ter discussie. Het formele gelijkheidsbeginsel heeft daarmee een procedureel karakter. Het stelt geen eisen aan de inhoud van de regel. Dit procedurele karakter bepaalt tevens het karakter van de voorrangsregels die de fiscale rechter op grond van het vertrouwensbeginsel heeft ontwikkeld. Zij concretiseren de consistentie-eis naar de specifieke gedraging, waarmee de fiscus het vertrouwen heeft opgewekt.

Het materiële gelijkheidsbeginsel ziet wel op de inhoud van de wettelijke voorschriften of beleidsregels. Er blijken daarbij twee kanten te kunnen worden onderscheiden: een logische kant, door Aristoteles al verwoord in het adagium ‘Behandel het gelijke gelijk en hel. ongelijke ongelijk naar de mate van ongelijkheid’, en een inhoudelijke kant, de doelstelling van de fiscale regel. Bij de beoordeling van de doelstelling van de wettelijke regel of beleidsregel gebruikt de rechter het gelijkheidsbeginsel. Het gevolg is dat de voorrangsregels steeds nauw verweven zijn met de doelstelling van de fiscale regel in kwestie. Het onderzoek in hoofdstuk drie is om deze reden beperkt tot de invulling die de rechter heeft gegeven aan de logische kant van het gelijkheidsbeginsel, dat wil zeggen de methode van rechtsvinding van de rechter. In de afsluitende paragraaf van het eerste hoofdstuk is nog kort ingegaan op de inhoudelijke kant. Er is kort aangegeven dat het de taak van de overheid is om door middel van wetgeving inhoud te geven aan de sociale rechtvaardigheid in de samenleving. Daartoe is het nodig dat de overheid onderscheid maakt tussen haar burgers. De taak van de rechter is om te toetsen of de gemaakte onderscheidingen niet toch een schending van het gelijkheidsbeginsel inhouden. Hiervan is sprake als er niet een voldoende objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid aanwezig is. Op deze wijze is het materiële gelijkheidsbeginsel in handen van de rechter het fundamentele middel om tot een inhoudelijke toets van het rechtssysteem van het belastingrecht te komen.