4.4.2 Zorgverplichting 1: De accountant dient voldoende deskundigheid te hebben

De deskundigheid wordt verkregen doordat eerst aan opleidingseisen dient te worden voldaan alvorens men accountant kan worden en zodra men accountant is, dient de deskundigheid conform wet- en regelgeving op peil te worden gehouden. Hieronder volgt een korte schets van de eisen, in lijn met de wijze waarop de deskundigheid van advocaten, notarissen en financiële ondernemingen is besproken in paragraaf 3.10.2 en vooral ter informatie van de juristen die dit proefschrift lezen.

Om accountant te worden moet eerst een theoretische en een praktijkopleiding gevolgd worden. Ten aanzien van het theoretische gedeelte verschillen de eisen voor RA’s en AA’s. Het belangrijkste verschil tussen de RA en AA op het gebied van de theoretische opleiding is dat de RA universitair is opgeleid en de AA op HBO-niveau (zie paragraaf 1.3.1 over de achtergrond van deze verplichting). Met betrekking tot de theoretische opleiding is de Wab relevant. Volgens artikel 46 Wab dient de opleiding tot accountant bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen vakgebieden te omvatten en dient de opleiding te voldoen aan de eindtermen, die voor controles van financiële verantwoordingen van belang zijn. Ten aanzien van de eindtermen speelt de commissie eindtermen accountantsopleiding (CEA) een belangrijke rol. Zij stelt de eindtermen voor de theoretische en praktijkopleiding op. De eindtermen gaan weliswaar niet over de plicht van de accountant om geschoold te worden, maar zijn hierop wel indirect van invloed omdat zij zien op de inhoud van de theoretische en praktijk opleiding.

De praktijkopleiding ofwel stage duurt minimaal drie jaar (artikel 47 Wab). CEA toetst of de praktijkopleidingen voldoen aan de eindtermen van de praktijkopleidingen (artikel 49, tweede lid, onderdeel c Wab). Zodra de theoretische en praktijkopleiding zijn voltooid kan een verzoek worden ingediend tot inschrijving in het accountantsregister. Alsdan dient tevens een verklaring omtrent het gedrag op grond van de Wet justitiële en strafvorderlijke gegevens te worden overgelegd (artikel 38 e.v. Wab). Na inschrijving in het accountantsregister is men gerechtigd tot het voeren van de titel RA respectievelijk AA. De titel wordt bij besluit tot inschrijving verleend (artikel 41 Wab).

Inschrijving in het accountantsregister wil niet zeggen dat de accountant bevoegd is een wettelijke controle uit te voeren. Daartoe dient een RA/AA tevens ingeschreven te worden in het openbaar register van de AFM (artikel 11 lid 1 Wta). De accountantsorganisatie waar de RA/AA werkzaam is, dient hier zorg voor te dragen. De organisatie moet bij de AFM opgeven welke personen namens haar wettelijke controles mogen uitvoeren.1

Vanaf 1 januari 2018 mogen alleen RA’s wettelijke controles uitvoeren bij OOB’s (artikel 27 jo artikel 86a Wta). Wettelijke controles bij OOB’s nemen een bijzondere plaats in, omdat financiële informatie van OOB’s van groot belang is voor het functioneren van de financiële markten. Er is voorts sprake van complexe ondernemingen, waarbij specifieke kennis en ervaring vereist is van de accountant. Volgens de memorie van toelichting biedt de regel dat alleen RA’s OOB controles mogen uitvoeren een waarborg voor de kennis en vaardigheden van de accountants die de OOB controles uitvoeren.2 Ik vraag me af of dit een voldoende waarborg is. Wat mij opvalt bij OOB controles is dat er veel extra eisen zijn met betrekking tot de accountantsorganisatie waar de accountant in kwestie werkzaam is. Er zijn echter geen specifieke eisen ten aanzien van bijvoorbeeld kennis en ervaring opgenomen met betrekking tot accountants die OOB controles verrichten. Is het niet vreemd dat dergelijke eisen niet terugkomen in de opleidingseisen? Thans lijkt slechts sprake van een verantwoordelijkheid van de accountantsorganisatie om niet zomaar de eerste de beste RA op een opdracht te zetten en zorg te dragen voor deskundigheidsontwikkeling.

De VGBA bevat diverse artikelen die zien op de deskundigheid van de accountant en die de accountant vereisen de deskundigheid op peil te houden. Een voorbeeld betreft artikel 12: ‘De accountant houdt zijn vakbekwaamheid op het niveau dat is vereist om een professionele dienst op een adequate wijze te kunnen verlenen’. Ten aanzien van het op peil houden van de deskundigheid zijn voorts door het bestuur van de NBA -ter uitwerking van de VGBA- de Nadere voorschriften permanente educatie (NVPE)3 vastgesteld. 4 De NVPE betreffen beroepsregels voor de individuele accountant. Op grond van de NVPE dient een accountant minimaal 120 PE punten per driejaarscyclus te halen5 en minimaal 20 PE punten per kalenderjaar. Deze PE activiteiten dienen te zien op het voor de betreffende accountant relevante vakgebied.6 Het bestuur van de NBA kan voor alle of een nader te bepalen deel van de accountants, voor een bepaald kalenderjaar een minimaal te behalen aantal PE-punten voor een bepaald kennisgebied of onderwerp vaststellen.7 Sinds 2014 is een verplichte kennistoets onderdeel van de PE. Deze kennistoets richt zich op de kennis van relevante regelgeving van toepassing op wettelijke en vrijwillige controles.8 Door het succesvol afronden van de kennistoets geeft een accountant blijk van up-to-date kennis van de NV COS (100-999) om goed en verantwoord controles te kunnen verrichten.

Er bestaan geen specifieke sector gebonden eisen. In beginsel kan een accountant dus binnen verschillende sectoren wettelijke controles uitvoeren dan wel van sector wisselen. Het is aan de accountant(sorganisatie) om vast te stellen of de accountant alsdan zijn diensten op adequate wijze kan verlenen.

Deskundigheid en het op peil houden daarvan is een zorgverplichting. Een opdrachtgever moet kunnen vertrouwen op de deskundigheid van de door hem ingehuurde accountant. Indien een accountant als specialist in een bepaalde sector naar buiten treedt, gelden zwaardere eisen voor die accountant op het desbetreffende gebied. De opdrachtgever moet er mijns inziens dan op kunnen vertrouwen dat betrokkene specifieke deskundigheid en ervaring in die sector heeft. Wanneer de opdrachtgever zich tot een specialist heeft gewend, zal dit naar mijn mening de maatstaf van zorgvuldigheid voor het handelen van die specialist jegens de opdrachtgever beïnvloeden.

Deskundigheid speelt ook een rol jegens derden, aldus het Vie d’Or arrest. Ik volsta hier met een verwijzing naar paragraaf 3.3.1. Derden moeten eveneens kunnen vertrouwen op de deskundigheid van de accountant. Het hangt van de omstandigheden van het geval af, of een derde mag vertrouwen op specifieke deskundigheid en ervaring van een accountant in een sector.

Deze zorgverplichting is deels concreet ingevuld in wet- en regelgeving. De deskundigheid dient eerst op een bepaald niveau te worden gebracht alvorens men zich accountant mag noemen en vervolgens dient de deskundigheid op peil te worden gehouden door het jaarlijks behalen van PE punten. Is sprake van specialistische kennis, dan is de zorgverplichting minder concreet ingevuld. Uitgangspunt is dat indien een accountant als specialist op een bepaald gebied naar buiten treedt, zijn deskundigheid tevens deze specialistische kennis omvat. Voor de zich als specialist presenterende accountant is geen sprake van gerichte opleidingseisen. Het is dan ook niet vreemd dat er nog wel eens kritiek is te horen met betrekking tot meer specifieke deskundigheid van de accountant en de rol van de opleiding daarbij. Hierbij speelt een rol dat er -mijns inziens ten onrechte- geen specifieke opleidingseisen zijn voor accountants die OOB controles verrichten.

Vaassen9 heeft in zijn oratie 6 belangrijke kritiekpunten aangestipt:

Ik deel de kritiek van Vaassen. Om de kwaliteit van de accountantscontrole te vergroten, moet men aan de basis beginnen- dus bij de opleiding. Er zijn sinds de oratie van Vaasen in 2011 al wat stappen op dit gebied gezet door bijvoorbeeld alleen RA’s met ingang van 2018 bevoegd te maken tot het verrichten van wettelijke controles bij OOB’s. Voorts is de kennistoets in 2014 ingevoerd. Ook is sprake van verplichte trainingen, zoals Professioneel Kritische Instelling (PKI) in 2012 en ‘Zeg wat je ziet’ in 2014 en is de verplichte cursus dossiermonitoring controlepraktijk in 2014 ingevoerd.

De werkgroep Toekomst Accountantsberoep stelt de volgende maatregelen voor, die mijns inziens nauw aansluiten bij de kritiekpunten van Vaassen:10

Wat ik mis in dit rijtje zijn maatregelen voor wat betreft kennis van sectoren en/ of OOB’s. Ik denk dat er op dat onderdeel nog heel wat stappen te zetten zijn.

De Werkgroep noemt overigens als een van de oorzaken van de problemen binnen de accountantssector een ‘gebrek aan discipline in de raadpleging en toepassing van actuele controle- en overige standaarden en elementaire vakprincipes, waaronder documentatie, en het in detail doorgronden en toepassen van de van toepassing zijnde verslaggevingsvereisten11’. Dit kan ook ‘verwaarlozing van de vaktechniek’ worden genoemd.12 Ik ben van mening dat voornoemde discipline een belangrijk basisbeginsel is van het accountantsberoep en de accountant dient hier te allen tijde aan te voldoen. Er dient sprake te zijn van een cultuur waarin vaktechniek vanzelfsprekend is en verwaarlozing hard wordt aangepakt door de accountantsorganisatie, bijvoorbeeld door boetes of intrekken van de bevoegdheid tot ondertekening van de controleverklaring. Aan de andere kant heb ik de afgelopen jaren gemerkt dat de wet- en regelgeving met betrekking tot het accountantsberoep voortdurend aan verandering onderhevig is. Het wordt de accountant niet makkelijk gemaakt om bijvoorbeeld op de hoogte te blijven van actuele controlestandaarden, aangezien dit er veel zijn en de standaarden geregeld worden aangepast. Er moet mijns inziens gewaakt worden voor overjuridisering van het beroep.

Ter afsluiting van deze paragraaf merk ik het volgende op. Indien een accountant aan de opleidings- en PE-eisen gesteld in deze paragraaf voldoet én zijn vaktechniek bijhoudt, is de kans op een schending van deze zorgverplichting gering. Hierbij is van belang dat de NBA toezicht houdt op de naleving van de opleidings- en PE-eisen. De NBA voert een omvangrijke stroom aan tuchtzaken tegen accountants die niet aan hun PE-verplichtingen hebben voldaan.