8.5.4.7.2 Wanneer is voorgenomen gebruik voor belaste handelingen aannemelijk?

De vraag wanneer het voorgenomen gebruik voor belaste handelingen bij tussentijdse leegstand aannemelijk is, heeft het Hof van Justitie in de zaak Imofloresmira niet behandeld. In die zaak stond vast dat Imofloresmira voortdurend reclame had gemaakt teneinde de gebouwen weer belast te kunnen verhuren. Imofloresmira had daartoe mandaatovereenkomsten gesloten met vastgoedkantoren en op hun aanraden diverse marketing- en reclameactiviteiten op touw gezet, waaronder het opstellen van een hand out en een mailing list, alsook het maken van website, het opstellen en verspreiden van persberichten op grote schaal en het plaatsen van reclameborden op de betrokken gebouwen. Bovendien had Imofloresmira haar aanbod aangepast door de huurprijs te laten zakken en door de mogelijkheid te bieden om te onderhandelen over een instapperiode waarin de huurders geen huur hoeven te betalen. Uit het feit dat Imofloresmira al het nodige had gedaan om te komen tot belaste verhuur, mag naar mijn mening niet de algemene conclusie worden getrokken dat van een voornemen tot gebruik voor belaste handelingen pas sprake is indien een belastingplichtige hiervoor al het nodige heeft gedaan. Uit het Rompelman-arrest volgt naar mijn mening een lichtere bewijslast: het voornemen tot gebruik voor belaste handelingen volstaat, maar de belastingdienst mag eisen dat dit voornemen ondersteund wordt door objectieve gegevens.1 Bij die objectieve gegevens kan gedacht worden aan advertenties, een verhuurbrochure, de opdracht aan een makelaar om een gebruiker te vinden aan wie het gebouw belast verhuurd of ter beschikking gesteld kan worden, de aard van het gebouw, de aard van de voorgenomen terbeschikkingstelling van het onroerende investeringsgoed (verhuur of verhuur plus) etc.

Het voorgaande roept de vraag op hoe het voorgenomen gebruik vastgesteld moet worden van een onroerend investeringsgoed dat bestemd is voor de verhuur en naar zijn aard zowel geschikt is voor belaste als vrijgestelde verhuur, zoals kantoorgebouwen of winkelruimte. In lidstaten die een optieregeling voor belaste verhuur kennen en waarvan de mogelijkheid om te opteren afhangt van de medewerking van de huurder en/of het (aftrekgerechtigde) gebruik van het onroerend goed door de huurder, wordt pas op het moment waarop er een huurder is gevonden duidelijk of geopteerd kan worden voor belaste verhuur. De Hoge Raad is van oordeel dat in die gevallen moet worden aangenomen dat in het voornemen om het onroerend investeringsgoed te verhuren, het voornemen besloten ligt om gebruik te maken van de mogelijkheid om te kiezen voor belaste verhuur.2 De Hoge Raad neemt dus een voornemen tot belaste verhuur aan indien de belastingplichtige niet het voornemen heeft om het onroerende investeringsgoed vrijgesteld te gaan verhuren.3 Hiermee lijkt de Hoge Raad de ‘bewijslat’ lager te leggen dan het Hof van Justitie in het Rompelman-arrest.4 De Hoge Raad rechtvaardigt dit vermoeden van belaste verhuur met een verwijzing naar de ratio van de aftrekregeling, de fiscale neutraliteit: de aftrekregeling heeft tot doel om de belastingplichtige volledig te ontlasten van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw.5 Het is juist dat het gevaar van cumulatie van btw op de loer ligt indien belaste verhuur in redelijkheid niet is uitgesloten.6 Bovendien is tussentijdse leegstand geen consumptie waarop btw behoort te drukken.7 Het bewijsvermoeden acht ik daarom zowel op grond van de fiscale neutraliteit als het rechtskarakter van de btw gerechtvaardigd. Ook vanuit het oogpunt van rechtszekerheid is dit bewijsvermoeden wenselijk te noemen, omdat de onderbouwing van het voorgenomen gebruik vóór de introductie van het bewijsvermoeden in de praktijk een bron van discussie vormde.8

Toch betwijfel ik of de Hoge Raad zich voor het bewijsvermoeden terecht beroept op de ratio van de aftrekregeling. Het is opvallend dat hij niet vermeldt dat ‘de volledig ontlasting van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw’ volgens het Hof van Justitie voorwaardelijk is: indien (de handelingen in het kader van) die activiteiten aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie paragraaf 8.2.3).9 Die beperking van de inwendige fiscale neutraliteit betekent dat de belastingplichtige volledig ontlast moet worden van de btw die drukt op het investeringsgoed indien hij gedurende de tussentijdse leegstand het (aannemelijke) voornemen heeft tot belaste verhuur. En daarmee zijn we weer terug bij af: hoe bewijs je het voorgenomen gebruik voor belaste verhuur indien pas als de huurder is gevonden duidelijk wordt of geopteerd kan worden voor belaste verhuur of niet. Hiermee is niet gezegd dat het bewijsvermoeden van de Hoge Raad de toets van de richtlijnconforme kritiek niet kan doorstaan. In de Nederlandse praktijk geldt voor de verhuur van bedrijfsgebouwen die naar hun aard zowel belast als vrijgesteld kunnen worden verhuurd – in afwijking van art. 135 lid 1, onderdeel l Btw-richtlijn en art. 11 lid 1, onderdeel b Wet OB – als uitgangspunt dat deze verhuur belast is en dat eventuele btw-schade, zoals de herziening van de toegepaste aftrek, als gevolg van het niet kunnen opteren voor belaste verhuur door de verhuurder wordt afgewenteld op de huurder.10 De modelovereenkomsten voor de verhuur van bedrijfsgebouwen vormen hiervan het treffende bewijs (zie paragraaf 7.7.5.9). In een situatie waarin – gelet op de aard van het onroerende investeringsgoed en het voornemen van de verhuurder – in redelijkheid niet kan worden uitgesloten dat, nadat een huurder is gevonden, gekozen wordt voor belaste verhuur, zou dit objectieve gegeven naar mijn mening het benodigde zetje kunnen geven waardoor het bewijsvermoeden van de Hoge Raad toch door de ‘Rompelmanbeugel’ kan.