8.4.2.1.2 Onbetaalde schulden

Art. 29 lid 7 Wet OB 1968 bepaalt dat de ondernemer, die in eerste instantie btw in aftrek heeft gebracht, de afgetrokken btw bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling naar evenredigheid verschuldigd wordt. Met deze bepaling heeft Nederland uitvoering gegeven aan de derogatiebevoegdheid van art. 185 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn. Ik heb beargumenteerd dat wat betreft het begrip ‘(niet-)betaling’ aansluiting moet worden gezocht bij de definitie ervan onder de toepassing van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (paragraaf 8.4.2.1.1), al kan in geval van een ‘betaling door een derde’ vanwege de redactie van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 (de bepaling spreekt over ‘hij’) lichtelijk worden getwijfeld over het toepassingsbereik. Niet-betaling van ten onrechte in aftrek gebrachte ‘art. 37-btw’ wordt (wederom terecht) niet door art. 29 lid 7 Wet OB 1968 geraakt. Anders dan de regeling voor oninbare vorderingen, lijkt de ‘correctie vooraftrek’ uit te gaan van een formele benadering. Immers: art. 29 lid 7 Wet OB 1968 vindt alleen toepassing wanneer de ondernemer (daadwerkelijk) eerder btw in aftrek heeft gebracht. Conform de uitgangpunten van de algehele herzieningsregeling zou ik echter menen dat een materiële benadering meer voor de hand had gelegen, dat wil zeggen: door de herzieningsverplichting te koppelen aan (de omvang van) het recht op aftrek. Behoudens dit aspect, acht ik de regeling verder in overeenstemming met het Unierecht en het rechtskarakter van de btw.

Art. 29 lid 7 Wet OB 1968 schrijft eveneens voor wanneer de herzieningsverplichting ontstaat. Ook hier ben ik van mening dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het hiervoor (art. 29 lid 2 Wet OB 1968) omschreven en voorheen gecodificeerde (art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017)) redelijkheidscriterium onverkort van toepassing moet worden geacht. Het ontstaansmoment van schulden kent niet enkel een fiscale relevantie. Sinds jaar en dag speelt de vraag naar het (fiscale) ontstaansmoment een belangrijke rol bij de faillissementsrechtelijke kwalificatie van schulden. Het mag niet verbazen dat art. 29 lid 7 Wet OB 1968 in de praktijk vaak hand in hand zal gaan met een faillissement van de ondernemer. De kwalificatie van schulden is in faillissement van groot belang om de verhaalspositie van de crediteur (hier: de Belastingdienst) te kunnen vaststellen. Er kunnen drie typen schulden worden onderscheiden: (i) faillissementsschulden (deze doen hun intrede vóór faillissement of spruiten voort uit een bestaande rechtsverhouding), (ii) niet-verifieerbare schulden, niet zijnde boedelschulden (deze ontstaan door of ná het intrede van het faillissement) en (iii) niet-verifieerbare schulden, zijnde boedelschulden (deze ontstaan eveneens door of ná het intrede van het faillissement, maar geven een rechtstreekse aanspraak op de failliete boedel). Ik kom tot de conclusie dat de schuld ex art. 29 lid 7 Wet OB 1968 in veruit de meeste gevallen een faillissementsschuld oplevert, hetgeen betekent dat de Belastingdienst zijn vordering ter verificatie bij de curator kan aanmelden en zich als (hoog)preferent crediteur (ná voldoening van de boedelschuldeisers) kan verhalen op de activa van de failliet. Met betrekking tot het ontstaansmoment van de herzieningsverplichting ben ik tot slot ingegaan op de eveneens in art. 29 lid 7 Wet OB 1968 verankerde éénjaarstermijn. Net als bij art. 29 lid 2 Wet OB 1968 heb ik vraagtekens gezet bij het concept (van de wetgever had een toelichting mogen worden verwacht op de vraag waarom niet-betaling bij het verstrijken van één jaar aannemelijk moet worden geacht) en aangegeven moeite te hebben met het fatale karakter van deze termijn. In het bijzonder dit laatste aspect acht ik strijdig met het Unierecht en het rechtskarakter van de btw. De civielrechtelijke kwalificatie van de herzieningsverplichting zou niet op gespannen voet met het Unierecht en het rechtskarakter moeten staan, al blijft het zaak om de Belastingdienst een sterke verhaalspositie toe te kennen.

Een vraag die de insolventiepraktijk eveneens al jaren bezighoudt is die naar de omvang van herzieningsverplichting. Aan het antwoord op die vraag kunnen ingewikkelde berekeningen voorafgaan. Ik heb stilgestaan bij de omvang van de herzieningsverplichting bij het treffen van schuldeisersakkoord en bij het afwikkelen van de failliete boedel. Met name in dat laatste geval kunnen grote vraagtekens worden gezet bij de (praktische) handelwijze van de Belastingdienst, die erin bestaat dat doorgaans vlak ná uitspreken van een faillissement een (onvoldoende gefundeerde) naheffingsaanslag wordt opgelegd, waarna deze (in enkele gevallen) ambtshalve wordt verminderd naarmate er uitkeringen worden gedaan. Ik ben van mening dat deze handelwijze niet in overeenstemming is met het Unierecht. Het rechtskarakter daarentegen lijkt (op hoofdlijnen) wel te worden geëerbiedigd. Bij de handelwijze rondom het schuldeisersakkoord is de conclusie omgekeerd: er bestaat geen strijd met het Unierecht, maar het rechtskarakter wordt ondermijnt doordat de Belastingdienst een deel van de btw-schuld kwijtscheldt ten behoeve van de ondernemer (en deze aldus subsidiërend uitpakt). In dat verband heb ik tevens stilgestaan bij de voor crediteuren mogelijk nadelige bijkomstige effecten van een dwangakkoord.

Art. 29 lid 8 Wet OB 1968 bepaalt dat de ondernemer, die op de voet van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 een correctie heeft gemaakt, in aanmerking komt voor een vernieuwd recht op teruggaaf wanneer hij de vergoeding later toch nog betaalt. De systematiek verschilt in zoverre van art. 29 lid 5 Wet OB 1968 dat de wetgever niet gekozen heeft voor een materiële benadering, maar de correctie koppelt aan de feitelijke herziening van de aftrek. Gelijk mijn betoog onder art. 29 lid 5 Wet OB 1968 en uitgaande van een niet-definitief karakter van de éénjaarstermijn meen ik dat de wetgever met de hier bedoelde formele benadering een juist uitgangspunt hanteert. Art. 29 lid 8 Wet OB 1968 bevat voorts een specifieke (proces)beschrijving van de wijze waarop de correctie moet worden gemaakt. Naar mijn idee heeft de wetgever beoogd de aftrek gelijk te schakelen met de aftrek zoals die (per saldo, rekening houdend met de reguliere herziening(en)) zou zijn geweest zonder toepassing van art. 29 Wet OB 1968. Hoewel de herziening van de ‘correctie vooraftrek’ onmiskenbaar recht doet aan het rechtskarakter van de btw, meen ik dat zij – net als art. 29 lid 5 Wet OB 1968 – wat betreft de geldigheid in het licht van het Unierecht op drijfzand is gebaseerd.

Alles overwegende meen ik dat de Nederlandse regeling voor onbetaalde schulden in overwegende mate beantwoordt aan het Unierecht. Dit neemt niet weg dat ook hier een aantal belangrijke onderdelen met het Unierecht lijken te botsen. De regeling respecteert in ruime mate het rechtskarakter van de btw.