HvJ EU, 19-12-2024, nr. C-601/23

Artikel 68 van Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades 11/2013 (regionale wet 11/2013 op de vennootschapsbelasting) van 5 december 2013 (Boletín Oficial de Bizkaia nr. 238 van 13 december 2013; hierna: ‘regionale wet 11/2013’) luidt:

In artikel 130, lid 1, van regionale wet 11/2013 is bepaald:

Artikel 1 van Norma Foral 12/2013 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (regionale wet 12/2013 op de inkomstenbelasting van niet-ingezetenen) van 5 december 2013 (Boletín Oficial de Bizkaia nr. 238 van 13 december 2013; hierna: ‘regionale wet 12/2013’) luidt:

Artikel 13, lid 2, van deze wet bepaalt:

Artikel 25, lid 1, van die wet luidt:

Artikel 31 van dezelfde wet luidt als volgt:

Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat wanneer een lidstaat, unilateraal of door het sluiten van overeenkomsten, niet alleen ingezeten belastingplichtigen maar ook niet-ingezeten belastingplichtigen aan de inkomstenbelasting onderwerpt voor de dividenden die zij van een ingezeten vennootschap ontvangen, de situatie van die niet-ingezeten belastingplichtigen vergelijkbaar is met die van ingezeten belastingplichtigen (arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het provinciebestuur van Biskaje en de Spaanse en de Duitse regering verwijzen met name naar de arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer (C-250/95, EU:C:1997:239), 15 februari 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96), en 17 september 2015, Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608), waaruit zij afleiden dat een regeling als die in het hoofdgeding in overeenstemming is met het territorialiteitsbeginsel en dat niet-ingezeten vennootschappen zich niet in een situatie bevinden die objectief vergelijkbaar is met die van ingezeten vennootschappen.

In dit verband moet echter worden opgemerkt dat de overwegingen uit die laatste arresten al eerder zijn aangevoerd in het kader van de procedure die leidde tot het arrest van 22 november 2018, Sofina e.a. (C-575/17, EU:C:2018:943). In die procedure heeft het Hof niettemin vastgesteld dat er sprake was van objectief vergelijkbare situaties, op grond van de vaste rechtspraak die in punt 53 hierboven in herinnering is gebracht. Een dergelijke beoordeling geldt ook ten aanzien van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situaties van ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen.

Het verschil in behandeling dat voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, betreft dus objectief vergelijkbare situaties.

Het provinciebestuur van Biskaje betoogt dat een op een niet-ingezeten vennootschap die dividenden ontvangt rustende onmiddellijk terugvorderbare fiscale verplichting evenredig is aan het doel om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, aangezien het risico dat een dergelijke vennootschap, die bovendien niet over een vaste inrichting beschikt, de belasting niet betaalt, toeneemt naarmate de tijd verstrijkt, omdat zij geen reële en duurzame band heeft met het land van de inkomstenbron.

Hiermee betoogt het provinciebestuur van Biskaje in feite dat de belemmering van het vrije kapitaalverkeer die aan de orde is in het hoofdgeding, gerechtvaardigd is door de behoefte om de invordering van de belastingen te waarborgen.

Volgens vaste rechtspraak vormt de noodzaak om een doelmatige invordering van de belastingen te waarborgen een legitiem doel dat een beperking van fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen, mits de toepassing van deze beperking geschikt is voor de verwezenlijking van het nagestreefde doel en niet verder gaat dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Verder heeft het Hof geoordeeld dat de bronheffingsprocedure een wettig en passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde belastingplichtige (arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dat verband zij eraan herinnerd dat de beperking van het vrije verkeer van kapitaal die voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, is gelegen in de omstandigheid dat verlieslatende niet-ingezeten vennootschappen, in tegenstelling tot verlieslatende ingezeten vennootschappen die belastingplichtig zijn in Biskaje, geen recht hebben op een teruggaaf van bronbelasting noch op een eventueel uitstel van de belastingheffing, zoals blijkt uit punt 42 hierboven.

Toekenning van het voordeel van een dergelijke behandeling aan niet-ingezeten vennootschappen zou die beperking echter opheffen zonder af te doen aan de verwezenlijking van het doel van doelmatige invordering van de belasting die deze vennootschappen verschuldigd zijn wanneer zij dividenden ontvangen van een in Biskaje gevestigde ingezeten vennootschap (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 70).

Ten eerste vormt de regeling inzake teruggaaf van bronbelasting in geval van verlies immers naar zijn aard een afwijking van het beginsel van belastingheffing tijdens het belastingjaar waarin de dividenden worden uitgekeerd, zodat die regeling naar zijn aard niet kan worden toegepast op de meeste vennootschappen die dividenden ontvangen, maar alleen op dergelijke vennootschappen die verlies lijden (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 71).

Ten tweede moet worden benadrukt dat het aan de niet-ingezeten vennootschappen staat om de relevante informatie te verstrekken aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de heffingslidstaat kunnen vaststellen dat is voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor de teruggaaf van bronbelasting (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 72).

Ten derde, en gelet op de overwegingen van het Hof in de punten 74 tot en met 76 van zijn arrest van 22 november 2018, Sofina e.a. (C-575/17, EU:C:2018:943), zijn de bestaande regelingen inzake wederzijdse bijstand tussen de autoriteiten van de lidstaten toereikend om de bronlidstaat in staat te stellen te controleren of de informatie die naar voren is gebracht door niet-ingezeten vennootschappen die aanspraak willen maken op teruggaaf van bronbelasting, waarheidsgetrouw is (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 73).

Bijgevolg zou toekenning van het voordeel van de teruggaaf van ingehouden bronbelasting en het eventuele uitstel van de belastingheffing aan ook niet-ingezeten verlieslatende vennootschappen ertoe leiden dat elke beperking van het vrije verkeer van kapitaal wordt opgeheven, zonder een belemmering te vormen voor de verwezenlijking van het doel dat met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling wordt nagestreefd (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 77).

In die omstandigheden kan de rechtvaardiging van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling die is ontleend aan de doelmatige invordering van belasting, niet worden aanvaard.

De Duitse regering betoogt dat het Koninkrijk Spanje op grond van het Spaans-Britse verdrag weliswaar bevoegd is om belasting te heffen over dividenden die door ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd aan in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen, maar dat de economische activiteiten van deze vennootschappen voor het overige onder de heffingsbevoegdheid van het Verenigd Koninkrijk vallen. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling dient aldus om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te handhaven, aangezien de door een niet-ingezeten vennootschap geleden verliezen die geen rechtstreeks verband houden met de door een ingezeten vennootschap aan haar uitgekeerde dividenden, voortkomen uit economische activiteiten die vallen onder de fiscale bevoegdheid van haar vestigingsstaat, waar met deze verliezen rekening kan worden gehouden. Een extra aftrek voor de belasting van dividenden in Spanje zou dan ook leiden tot een dubbele aftrek van verliezen, wat in strijd zou zijn met de overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid.

Ook de Spaanse regering is van mening dat het inwilligen van het verzoek van Credit Suisse Securities (Europe) in deze zaak zou leiden tot het meervoudig in aanmerking nemen van de door haar geleden verliezen.

In dit verband heeft het Hof erkend dat de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten een legitiem doel vormt, en dat bij gebreke van door de Unie vastgestelde eenwordings- of harmonisatiemaatregelen de lidstaten bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen (arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Een dergelijke rechtvaardiging kan aanvaardbaar zijn, met name wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te vermijden die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het Hof heeft bovendien geoordeeld dat de voorkoming van dubbele verliesverrekening een gerechtvaardigd doel vormt dat een beperking van fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (zie in die zin arrest van 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, punt 52 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het onderhavige geval wordt op grond van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling op de aan een niet-ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden een bronbelasting ingehouden tegen een tarief dat is vastgesteld in het kader van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, waarbij deze ingehouden belasting niet wordt teruggegeven wanneer een dergelijke vennootschap een verlieslatend boekjaar heeft, terwijl een ingezeten vennootschap in dezelfde situatie wel een dergelijke teruggaaf en uitstel van de belastingheffing over de ontvangen dividenden geniet.

Ten eerste kan een lidstaat die ervoor heeft gekozen om in bepaalde situaties geen belasting te heffen over de dividenden van binnenlandse oorsprong die ingezeten vennootschappen ontvangen, zich niet beroepen op de noodzaak om te zorgen voor een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten ter rechtvaardiging van het feit dat wel belasting wordt geheven bij niet-ingezeten vennootschappen die dergelijke inkomsten ontvangen (zie in die zin arrest van 29 juli 2024, Keva e.a., C-39/23, EU:C:2024:648, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ten tweede betekent het eventuele uitstel van de belastingheffing in een verlieslatende situatie over door niet-ingezeten vennootschappen ontvangen dividenden echter niet dat het fiscaal autonome Territorio Histórico Biskaje afstand moet doen van zijn recht om belasting te heffen over op zijn grondgebied gegenereerde inkomsten. De door de ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden zijn immers aan belasting onderworpen zodra de niet-ingezeten vennootschap in een volgend boekjaar een positief resultaat heeft geboekt, net als het geval is, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, voor een ingezeten vennootschap die een vergelijkbare ontwikkeling doormaakt (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 59).

Bovendien kan het verlies van belastinginkomsten in verband met de belastingheffing over door niet-ingezeten vennootschappen ontvangen dividenden in geval van een verlieslatend boekjaar, niet rechtvaardigen dat de door die vennootschappen ontvangen dividenden direct en definitief worden belast, terwijl dergelijke verliezen worden aanvaard wanneer het in Biskaje belaste ingezeten vennootschappen betreft (zie naar analogie arrest van 22 november 2018, Sofina e.a., C-575/17, EU:C:2018:943, punt 63).

Hieraan moet wat betreft het risico op dubbele verliesverrekening worden toegevoegd dat het in elk geval aan de niet-ingezeten vennootschappen staat om de relevante informatie te verstrekken aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de heffingslidstaat kunnen vaststellen dat is voldaan aan de gestelde voorwaarden voor uitstel van belastingheffing.

De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling kan dus niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven en dubbele verliesverrekening te voorkomen.

Het provinciebestuur van Biskaje en de Spaanse en de Duitse regering betogen dat een regeling als aan de orde in het hoofdgeding dient om de samenhang van het nationale belastingstelsel te behouden, aangezien het feit dat de door een niet-ingezeten vennootschap buiten de bronstaat geleden verliezen niet in aanmerking worden genomen in die lidstaat, een symmetrische logica volgt en de tegenhanger vormt van het feit dat de economische activiteiten waaruit die verliezen voortvloeien niet worden belast in die lidstaat.

Volgens vaste rechtspraak kan een betoog gebaseerd op de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te behouden, slechts worden aanvaard indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (arrest van 21 december 2023, Cofidis, C-340/22, EU:C:2023:1019, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dat verband moet echter worden opgemerkt dat ingezeten vennootschappen die in Biskaje aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen, verlies lijden en een teruggaaf ontvangen van de over de ontvangen dividenden geheven bronbelasting, in het onderhavige geval niet zijn onderworpen aan een specifieke belastingheffing ter compensatie van die teruggaaf. Zelfs indien ingezeten vennootschappen verplicht zouden zijn om deze dividenden voor 50 % op te nemen in hun heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting, neemt dit niet weg dat deze vennootschappen in een verlieslatende situatie op zijn minst een cashflowvoordeel of zelfs een vrijstelling zouden genieten in geval van stopzetting van de activiteiten voordat opnieuw een positief resultaat wordt bereikt.

Daarom kan de rechtvaardiging van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling die is ontleend aan de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te behouden, niet worden aanvaard.

Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een bepaling uit een toepasselijke regeling van een lidstaat volgens welke de door een in een fiscaal autonoom gebied van die lidstaat gevestigde vennootschap uitgekeerde dividenden zijn onderworpen aan een bronbelasting die, wanneer deze dividenden worden ontvangen door een ingezeten vennootschap die is onderworpen aan de vennootschapsbelasting in dat fiscaal autonome gebied, wordt geheven als voorschot op de vennootschapsbelasting en volledig wordt teruggegeven als deze laatste vennootschap het betrokken belastingjaar met een negatief resultaat afsluit, terwijl er niet in een teruggaaf is voorzien als deze dividenden worden ontvangen door een niet-ingezeten vennootschap in dezelfde situatie.