5.3.1.1 Totaalwinstbegrip en objektive Nettoprinzip

Duitsland kent ook het totaalwinstbegrip. Lang omschrijft dit begrip als “die Summe aller periodisch erwirtschafteten Ergebnisse eines Betriebs von der Gründung bis zur Veräusserung, Aufgabe oder Liquidation.’’1 Een omschrijving inhoudende dat de totale winst van een onderneming gedurende het bestaan belast dient te worden is niet expliciet in de wet te vinden.2 In de wet staat wel expliciet dat de Körperschaftsteuer een jaarlijkse belasting is (§7 Abs. 3 KStG). Hieruit blijkt mijns inziens dat - ten aanzien van het fiscale winstbegrip - de jaarwinst als uitgangspunt wordt genomen.3

Eén van de belangrijkste beginselen bij het bepalen van de (jaarlijkse) fiscale winst is het zogenoemde objektive Nettoprinzip. Dit principe vloeit volgens Schneider voort uit §2 Abs. 2 EStG en heeft als functie de daadwerkelijke winst van een inkomensbron van de belastingplichtige te bepalen.4 Dit betekent dat zowel uitgaven als verliezen, die in direct economisch verband staan met het verkrijgen van inkomsten, van de berekeningsgrondslag van de belasting moeten worden afgetrokken, omdat zij het prestatievermogen van het belastingsubject doen afnemen.5 Enkel het saldo tussen opbrengsten en bedrijfsuitgaven van de inkomstenbelasting mag aan de belastingheffing worden onderworpen. Breuer & Stevens geven aan dat het Nettoprinzip gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel. Dit brengt met zich mee dat kosten die verband houden met een inkomensbron in aftrek moeten worden toegestaan.6

Over het algemeen wordt in de literatuur aangenomen dat het Nettoprinzip ook van toepassing is in de Körperschaftsteuer. Volgens Heger volgt dit uit de koppeling tussen het KStG en EStG via §8 Abs. 1 KStG7 en Hey geeft aan dat dit volgt uit de tot dusver gewezen jurisprudentie met betrekking tot het EStG.8 Lang geeft aan dat het Nettoprinzip voortvloeit uit het gelijkheidsbeginsel en het daaruit voortvloeiende draagkrachtsbeginsel. Over het algemeen wordt in Duitsland aangenomen dat lichamen over een eigen fiscale draagkracht beschikken.9 Op grond van het in hoofdstuk 3.3.5 genoemde Trennungsprinzip wordt het inkomen van aandeelhouders en lichamen in principe gescheiden vastgesteld en aan belastingheffing onder-worpen. Met andere woorden, de Körperschaftsteuer wordt bepaald op basis van het inkomen van het lichaam en daarmee naar de draagkracht van de onderneming.

Winstuitkeringen van een lichaam zijn niet aftrekbaar (§8 Abs. 3, S.1 KStG geeft aan dat winstuitkeringen het belastbare inkomen niet verminderen). Transacties en overige rechtsverhoudingen tussen een lichaam en zijn aandeelhouder, kapitaalverschaffer, of gelieerde lichamen dienen in Duitsland ook tot zakelijke condities te worden herleid. Een te hoog salaris (lichaam brengt onterecht kosten in aftrek), of een door het lichaam verstrekte rentevrije lening (lichaam laat zich ten onrechte een voordeel ontgaan) leidt niet tot vermindering van het inkomen (§8 Abs. 3, S.2 KStG), of anders geformuleerd, vermomde dividenduitkeringen (verdeckte Gewinnausschüttung) behoren niet tot de inkomensberekening. Het vermomde dividend wordt (buiten de fiscale balans om) gecorrigeerd en tot de winst gerekend, wat naast Körperschaftsteuergevolgen ook gevolgen heeft voor de Gewerbesteuer en de dividendbelasting (Kapitalertragsteuer).10

Een bevoordeling van de vennootschap (in de hoedanigheid van aandeelhouder) vormt een informele kapitaalstorting (verdeckte Einlagen). Net als een vermomd dividend behoort een informele kapitaalstorting niet tot de inkomensberekening, met andere woorden, de winst van een lichaam wordt niet verhoogd door een informele kapitaalstorting. Helemaal spiegelbeeldig zijn de fiscale gevolgen van een informele kapitaalstorting en vermomd dividend niet. Het Bundesfinanzhof besliste in 1987 dat §4 Abs. 1 EStG inhoudt dat ten aanzien van de vermogensvergelijking de bepalingen uit het HGB beslissend zijn.11 Op grond van de bepalingen in het HGB kunnen alleen vermogensbestanddelen in een lichaam worden ingebracht. Het aan een vennootschap overlaten van een voordeel (Nutzungsvorteile) wordt niet aangemerkt als een zelfstandig vermogensbestanddeel en kan derhalve niet als informeel kapitaal in een lichaam worden ingebracht. Het hierboven al aangehaalde §8 Abs. 3, S.3 KStG kan daar geen verandering inbrengen, omdat deze bepaling als lex specialis (Spezialnorm) wordt gezien. Dit betekent dus dat bijvoorbeeld een renteloze lening aan de ene kant wel kan leiden tot een vermomde dividenduitkering (bevoordeling lichaam aan aandeelhouder), maar aan de andere kant niet kan leiden tot een informele kapitaalstorting (bevoordeling aandeelhouder aan lichaam).12 In hoofdstuk 5.4.4 geef ik een overzicht en enkele voorbeelden van de Nederlandse en Duitse fiscale behandeling van onzakelijke rechtshandelingen. Er is ontelbaar veel jurisprudentie en literatuur over de verdeckte Gewinnausschüttung en verdeckte Einlagen, van welke een behandeling mijn onderzoek te buiten gaat.13

In §1 AStG is het arm’s lengthbeginsel neergelegd dat expliciet onzakelijkheden bij grensoverschrijdende transacties tussen gelieerde lichamen corrigeert. Deze bepaling is bij puur binnenlandse transacties in beginsel niet van toepassing. Het Bundesfinanzhof heeft in bovengenoemd arrest uit 1987 bepaald dat §1 AStG geen generale grondslag voor de winstbepaling mag vormen, maar als een uitzonderingsfictie voor internationale verhoudingen moet worden aangemerkt.

Kort samengevat, past Duitsland het arm’s length-beginsel dus alleen toe in grensoverschrijdende situaties. Het gevolg hiervan is dat een Duitse moedervennootschap die onzakelijk handelt met een buitenlandse dochtervennootschap kan worden geconfronteerd met een correctie van de winst. In binnenlandse verhoudingen blijft een dergelijke correctie achterwege. In een binnenlandse situatie betrekt Duitsland de winst die de moedervennootschap zich heeft laten ontgaan in de heffing bij de dochtervennootschap.

Op 14 december 2017 heeft de A-G van het Europese Hof van Justitie een conclusie uitgebracht over de vraag of deze bepaling in het AStG leidt tot ongelijke behandeling waarbij binnenlandse en buitenlandse transacties zijn betrokken. De A-G komt tot de conclusie dat dit niet het geval is en dat de Duitse regeling kan eisen dat het stellen van zakelijke voorwaarden alleen geldt voor grensoverschrijdende transacties zonder in strijd te komen met de vrijheid van vestiging.14

Tot slot noem ik volledigheidshalve nog §9 KStG waarin specifiek het winstaandeel van de beherend vennoot in de KG auf Aktien als fiscale aftrekpost wordt aangemerkt en §10 KStG, waarin specifiek staat dat belastingen, boetes en 50% van commissarissenbeloningen niet aftrekbaar zijn.15