2.3.2 Het beginsel van gelijke behandeling

Het beginsel van gelijke behandeling is door het Hof van Justitie in zijn jurisprudentie aangeduid als een uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel.1 Mijns inziens vormt het echter de kern van neutraliteit ten aanzien van de mededinging en zijn de door Swinkels genoemde verschijningsvormen van het neutraliteitsbeginsel en de in paragraaf 2.3.1 besproken externe, juridische en economische neutraliteit juist een uitvloeisel van het beginsel van gelijke behandeling. Het beginsel van gelijke behandeling vraagt om een gelijke behandeling van soortgelijke goederen en soortgelijke diensten. Soortgelijke goederen of diensten zijn goederen of diensten die met elkaar concurreren.2 Keerzijde van de medaille is uiteraard dat goederen en diensten die niet soortgelijk zijn en die dus niet met elkaar in concurrentie staan niet gelijk behandeld hoeven te worden. Goederen en diensten concurreren met elkaar, zo volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie, wanneer zij voor de consument gelijkwaardige alternatieven vormen. Zo besliste het Hof in de zaak Commissie/Frankrijk dat Frankrijk twee verschillende btw-tarieven mocht hanteren voor geneesmiddelen die niet op een lijst stonden van voor vergoeding in aanmerking komende geneesmiddelen en geneesmiddelen die juist wel op die lijst stonden. Voor de consument vormt het feit dat zijn medicijnen worden vergoed een zodanig beslissend voordeel dat de twee categorieën geneesmiddelen niet met elkaar in concurrentie treden.3 In de zaak Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen worden als soortgelijk die diensten beschouwd die voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau hebben.4 Ook in de zaak JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust komt de gelijke behandeling van soortgelijke diensten aan de orde. Het Hof vermeldt nog eens expliciet dat het niet hoeft te gaan om identieke handelingen. Zij moeten soortgelijk zijn.5 Het Hof verduidelijkt dat vervalsing van de mededinging is aangetoond zodra wordt vastgesteld dat de diensten met elkaar concurreren en ongelijk worden behandeld vanuit het oogpunt van de btw. Het is irrelevant of de vervalsing aanmerkelijk is of niet.6

De jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot de vraag of sprake is van één of meer prestaties moet naar mijn mening ook binnen dit kader worden geplaatst. Volgens deze jurisprudentie gaat een bijkomende dienst op in de hoofddienst. Een dienst is bijkomend wanneer deze voor de consument geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst aantrekkelijk te maken.7 Omdat deze bijkomende dienst geen doel op zich is, zal geen concurrentie van betekenis optreden tussen de dienstverrichter die de hoofden bijkomende dienst aanbiedt en de dienstverrichter die de bijkomende dienst afzonderlijk aanbiedt. Wel zal er concurrentie optreden met de dienstverrichter die alleen de hoofddienst aanbiedt. De hoofddienst is dan ook voor de kwalificatie van de prestatie relevant. Indien de bijkomende dienst voor de consument wel een doel op zich is, zal wel sprake zijn van concurrentie en dienen de diensten als twee afzonderlijke diensten behandeld te worden.8 De ondernemer dient dan voor elk van deze diensten gelijk behandeld te worden als een ondernemer die de desbetreffende dienst los aanbiedt. Indien de ene dienst niet opgaat in de andere dienst, maar zij samen één dienst vormen, omdat voor de consument sprake is van één economisch doel9 en beide elementen voor hem onontbeerlijk zijn, zal deze dienst als zodanig moeten worden gekwalificeerd. Geen van de elementen kan dan overheersend zijn. De ondernemer die deze dienst aanbiedt treedt ook niet in concurrentie met een ondernemer die één van de elementen afzonderlijk aanbiedt. Het gaat de consument om het totaalpakket.

Het neutraliteitsbeginsel gaat niet zo ver dat de wijze waarop de ondernemer zijn bedrijf inricht en de keuzes die hij maakt niet van invloed op de heffing van omzetbelasting mogen zijn. Zo bepaalde het Hof van Justitie in de zaak BLP dat BLP geen recht op aftrek had van de btw op verkoopkosten van één van haar deelnemingen. Zij verkocht deze deelneming om geld te vergaren voor de voortzetting van haar onderneming. BLP voerde aan dat indien zij een lening had aangetrokken zij wel recht op aftrek van voorbelasting zou hebben. Het Hof van Justitie oordeelt dat het neutraliteitsbeginsel niet kan worden uitgelegd op de manier zoals BLP dit doet. Een ondernemer kan zich bij zijn keuze tussen vrijgestelde en belaste handelingen laten leiden door een reeks van factoren, waaronder fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel.10

Het Hof van Justitie herhaalde deze overwegingen in de zaak Cantor Fitzgerald.11 In deze zaak ging het om een huurovereenkomst tussen Prudential Assurance, de verhuurder en Wako, de huurder. Op enig moment kwam Wako met CFI – in overleg met de verhuurder – overeen dat CFI de verplichtingen uit de huurovereenkomst zou overnemen van Wako en Wako voor elk verlies of schuld die uit de huurovereenkomst met Prudential Assurance voortvloeide schadeloos zou stellen. In ruil hiervoor betaalde Wako anderhalf miljoen pond aan CFI. Naar het oordeel van het Hof van Justitie verrichte CFI een dienst aan Wako die niet kon kwalificeren als verhuur van een onroerende zaak. Naar het oordeel van het Hof deed daar niet aan af dat indien Wako de onroerende zaak was gaan onderverhuren aan CFI wel sprake zou zijn geweest van verhuur. Een onderverhuur zou voor Wako en CFI volgens hen tot hetzelfde resultaat hebben geleid.

Ook het feit dat een vrijgestelde ondernemer er voor kiest een deel van zijn dienstverlening te outsourcen en als gevolg daarvan voor hem niet aftrekbare btw in rekening krijgt gebracht, moet naar het oordeel van het Hof van Justitie worden geaccepteerd. Dat eenzelfde vrijgestelde ondernemer die dit deel van zijn dienstverlening wel zelf blijft verrichten niet met dergelijke niet aftrekbare btw wordt geconfronteerd doet daar niet aan af.12 Advocaat-generaal Poaires Maduro stelt in de zaak Arthur Andersen in dit verband:

Anders oordeelde het Hof van Justitie in de zaak Direct Cosmetics en Laughtons Photographs.14 In deze zaak beslist het Hof dat het het Verenigd Koninkrijk is toegestaan om een antimisbruikmaatregel op basis van art. 27, eerste lid, Zesde Richtlijn (thans art. 395 btw-richtlijn) te hanteren die ongeacht de verkoopmethode ondernemers gelijk belast. Direct Cosmetics verkoopt cosmeticaproducten via tussenpersonen in ziekenhuizen, fabrieken en kantoren. De tussenpersoon incasseert de verkoopprijs van de producten van de uiteindelijke afnemer. Indien hij het bedrag binnen veertien dagen aan Direct Cosmetics doorbetaalt, mag hij 20% van de verkoopprijs afhouden. De tussenpersonen hebben in dit geval een omzet die de grens van de Engelse kleine ondernemersregeling niet overschrijdt. Zij voldoen dus feitelijk geen btw. Direct Cosmetics voldoet btw over de daadwerkelijk door haar ontvangen bedragen (dus exclusief de eventueel afgehouden 20%). Laughtons Photographs maakt foto’s van schoolkinderen. Deze foto’s verkoopt zij aan scholen. De scholen verkopen deze foto’s door aan de leerlingen. Laughtons weet niet voor welke prijs de scholen de foto’s doorverkopen aan de leerlingen. Zij voldoet btw over de van de scholen ontvangen bedragen. De scholen voldoen geen btw over de omzet die zij maken met de verkoop van de foto’s. Beide verkoopmethoden hebben dus mogelijkerwijs tot gevolg dat btw wordt voldaan over een ander bedrag dan het bedrag dat de uiteindelijke consument betaalt. De Engelse antimisbruikregeling zorgt ervoor dat btw moet worden voldaan over de uiteindelijk door de consument betaalde prijs. Deze maatregel is naar het oordeel van het Hof toegestaan. Zonder deze maatregel zou juist een mededingingsverstoring kunnen blijven bestaan ten nadeel van ondernemingen die hun verkoopstructuur anders hebben ingericht.

Een gelijke overweging komt aan de orde in de conclusie van Advocaat-generaal Jacobs in de zaak Muy’s en De Winter’s bouw- en aannemingsbedrijf.15 In deze zaak gaat het om zogenoemde koop-aannemingsovereenkomsten. Hierbij wordt eerst de grond in de overdrachtsbelastingsfeer overgedragen, waarna met btw wordt gefactureerd voor de bouwtermijnen. In dit geval werd de koopsom voor de grond niet direct betaald bij het sluiten van de overeenkomst, maar werd dit uitgesteld totdat de daadwerkelijke levering plaatsvond. De vraag is of de rente die over de koopsom van de grond wordt betaald onder de vrijstelling van art.135, eerste lid, onderdeel b, btw-richtlijn (voorheen art.13 B, onderdeel d, onder 1, Zesde Richtlijn) valt. Indien dit niet het geval zou zijn dan zou de rente tot de vergoeding voor de levering van de grond behoren. Jacobs is van mening dat de rente inderdaad behoort tot de vergoeding voor de levering van de grond. Hij stelt in dit verband:

Ook het Hof van Justitie beslist dat rente die is verschuldigd vanwege uitstel van betaling tot het moment waarop het goed wordt geleverd tot de vergoeding van de levering van het goed behoort. Pas op het moment dat een goed wordt geleverd moet de maatstaf van heffing worden bepaald.16

In de zaken Abbey National II17 en Ludwig18 wordt eveneens gewezen op neutraliteit ten aanzien van – zoals het Hof van Justitie het in deze zaken verwoordt – het door de ondernemer gekozen organisatiemodel. In de zaak Abbey National II gaat het om de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen. Het Hof oordeelt dat beheersdiensten die worden verricht door een derde in beginsel onder de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen kunnen vallen. Uit het fiscale neutraliteitsbeginsel volgt naar het oordeel van het Hof namelijk dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling. De activiteiten van de derde moeten echter wel over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van de dienst bestaande uit het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen vervult. In de zaak Ludwig is een vergelijkbare situatie aan de orde, maar dan met betrekking tot de vrijstelling voor bemiddeling bij kredietverlening. Het Hof oordeelt dat het voor een bemiddelingsdienst niet noodzakelijk is dat er een contractuele band is met één van de twee contractpartijen en ook niet dat contact wordt onderhouden met beide partijen. Opnieuw merkt het Hof op dat de marktdeelnemers het organisatiemodel moeten kunnen kiezen dat hun uit strikt economisch oogpunt het beste uitkomt, zonder het risico te lopen dat hun activiteiten worden uitgesloten van de vrijstelling. Wel moeten de activiteiten van de betrokken ondernemer om voor de vrijstelling in aanmerking te kunnen komen over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van de bemiddelingsdienst vervult.

Wanneer we de zaken BLP en Cantor Fitzgerald bekijken waarin het Hof van Justitie het beroep op het neutraliteitsbeginsel afwijst dan valt op dat in beide zaken een vergelijking wordt gemaakt met een heel andere handeling. In BLP gaat het om de verkoop van aandelen en het aangaan van een lening en in Cantor Fitzgerald gaat het om het overnemen van de verplichtingen uit een huurcontract en het schadeloosstellen voor eventuele verliezen of schulden die nog uit de huurovereenkomst voortvloeiden in vergelijking met onderverhuur. Het beoogde resultaat wordt in beide zaken wel bereikt door beide handelingen, maar de handelingen zijn verschillend. Het is niet mogelijk om aan handeling A de btw-gevolgen van handeling B te koppelen. In de zaak Direct Cosmetics en Laughtons Photographs is de handeling gelijk, namelijk de verkoop van cosmeticaproducten of schoolfoto’s, maar wijkt de verkoopmethode af. Ook in de zaken Abbey National II en Ludwig is sprake van dezelfde handeling. Niet voor niets wordt immers gesteld dat de activiteiten de essentiële en kenmerkende functies van de dienst genoemd in de vrijstelling moet bevatten. Is dit niet het geval dan is sprake van een andere handeling en geldt, zoals in de zaak Arthur Andersen,19 een ander btw-regime. Geconcludeerd kan dan ook worden dat een gekozen verkoopmethode of organisatiemodel geen invloed zou moeten hebben op de wijze van belastingheffing bij de ondernemers, maar dat op het moment waarop een bepaalde handeling wordt verricht, hieraan niet het btw-gevolg van een andere handeling kan worden verbonden. Ten aanzien van het eerste punt, de gekozen verkoopmethode of het organisatiemodel zou niet van invloed mogen zijn op de btw-heffing, moet wel worden opgemerkt dat dit alleen geldt indien en voor zover de bepalingen uit de btw-richtlijn dit ook toelaten. Zo zou zonder de antimisbruikregeling in Engeland in de zaak Laughtons Photographs en Direct Cosmetics geen heffing over de prijs die de consument uiteindelijk betaalt, kunnen worden gerealiseerd.