7.3.1.1 De toerekening van voordelen die betrekking hebben op meerdere jaren

Het spreekt voor zich dat een ondernemingsproces uit verschillende activiteiten bestaat die gelijktijdig en volgtijdelijk plaatsvinden. De voordelen moeten worden toegerekend aan de verschillende activiteiten/fases. Een hulpmiddel hierbij is de functionele analyse van de onderneming die gebruikt wordt bij transfer pricing analyses. Bij een functionele analyse wordt in kaart gebracht welke economisch significante functies, gebruikte of ingebrachte activa, en risico’s een rol spelen. Bij deze analyse is met name van belang te begrijpen hoe waarde wordt gecreëerd als geheel en de bijdrage die de verschillende onderdelen aan die waarde creatie leveren. Bij een sfeerovergang zou deze functionele analyse ook kunnen worden gebruikt om te identificeren uit welke fases de werkzaamheid van de onderneming bestaat en in welke mate deze onderdelen bijdragen aan de winst. De uitoefening van de functies in de tijd bepaalt vervolgens ook de toerekening van de resultaten.

Stel dat de uitvoering van een project bestaat uit drie fases (marketing, inkoop en uitvoering). Het resultaat van het project moet worden toegerekend aan deze fases. Als alleen de marketingfase heeft plaatsgevonden in de onbelaste periode en de andere functies in de belaste periode, dient dus alleen de winst die toerekenbaar is aan de uitoefening van de marketing buiten de heffing te blijven. Zie het volgende voorbeeld:

Met de functionele analyse zal het mogelijk moeten zijn om aan de verschillende fases een evenredig deel van het totale voordeel toe te rekenen. Een nadeel van de functionele analyse is dat deze tot op zekere hoogte subjectief en daarmee arbitrair is. Het is immers geen vaststaand gegeven dat de marketing in bovengenoemd voorbeeld 5% is. Hierover kan verschillend worden gedacht. Daarnaast wordt een functionele analyse in het kader van transfer pricing vaak gebruikt bij (grotere) internationale ondernemingen. Dit zijn niet per se ook de ondernemingen die worden geconfronteerd met een sfeerovergang. Ook de kleinere ondernemingen die niet internationaal actief zijn kunnen worden geconfronteerd met een sfeerovergang. Bijvoorbeeld ingeval een stichting op enig moment belastingplichtig wordt. Bij die ondernemingen zal het niet altijd makkelijk zijn om de verschillende fases te identificeren en zal er discussie blijven tussen de Belastingdienst en belastingplichtige over de toerekening van voordelen aan de onbelaste/belaste periode.