4.3 Grondslagen van de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting

Na de bespreking van de rechtsgrondslagen van de vennootschapsbelasting en het uitgangspunt dat lichamen als zodanig heffingssubjecten in de Wet VPB 1969 zijn, rijst de vraag of het draagkrachtbeginsel een belangrijke rol speelt in deze heffingswet en in het verlengde daarvan of het draagkrachtbeginsel relevant is voor mijn onderzoek. Het begrip draagkracht kan, mede afhankelijk van de context, op verschillende manieren worden ingevuld.1 Binnen het kader van dit onderzoek versta ik onder draagkracht: het vermogen van een rechtspersoon of daarmee gelijkgesteld lichaam dat hem in staat stelt om aan het overheidsbeleid bij te dragen door middel van het betalen van belasting.2 De erkenning van lichamen als heffingssubjecten in de Wet VPB 1969 voert tot de conclusie dat inkomen aan hen kan worden toegerekend. Dat stelt hen in staat belasting te betalen. Naarmate zij meer inkomen genieten, neemt de draagkracht toe en daarmee de capaciteit om vennootschapsbelasting te betalen.3 Om die reden en in de besproken betekenis speelt het draagkrachtbeginsel mijns inziens een belangrijke rol in de vennootschapsbelasting. In het verlengde hiervan is dit een relevant belastingbeginsel voor (de beoordeling van) de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting.4

Om de draagkrachtvermeerdering van een lichaam vast te stellen, is een meetinstrument nodig. Ik meen dat het draagkrachtbeginsel binnen de context van het huidige vennootschapsbelastingsysteem wordt geconcretiseerd door middel van het totaalwinstbeginsel. De winst van lichamen wordt op grond van art. 8, lid 1, Wet VPB 1969 opgevat en bepaald op de voet van een groot aantal bepalingen uit de Wet IB 2001.5 Een van die bepalingen is art. 3.8 Wet IB 2001 waarin het volgende is bepaald:

Deze totale winst vormt de maatstaf voor het vaststellen van de totale draagkrachtvermeerdering gedurende het bestaan van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen lichaam. Deze totaalwinst van een lichaam wordt echter niet in één keer belast, maar verdeeld over de jaren. Deze jaarwinst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst.6 In veel gevallen leidt toepassing van de regels van goed koopmansgebruik (jaarwinst) ertoe dat een draagkrachtmutatie bij een lichaam pas in aanmerking wordt genomen bij realisatie, bijvoorbeeld bij levering.7 De realisatie markeert dan het heffingsmoment. Draagkrachtmutaties en realisatie moeten naar mijn mening echter van elkaar worden onderscheiden. Een draagkrachtmutatie ligt mijns inziens namelijk al besloten in de vermogenstoename of -afname die aan een realisatie voorafgaat.8 Dat wordt zichtbaar als het inkomen zou worden vastgesteld via de zogeheten vermogensvergelijkingstheorie.9 Een vermogensmutatie wordt dan jaarlijks in de heffing betrokken, ongeacht of die mutatie is gerealiseerd. In het huidige vennootschapsbelastingsysteem is daarvoor echter niet gekozen. Aangezien de in dit onderzoek centraal staande splitsingsregels onderdeel zijn van dit systeem, moet in het vervolg van dit onderzoek als uitgangspunt gelden dat het draagkrachtbeginsel juist is vertaald in het totaalwinst- en jaarwinstbeginsel. We zullen nog zien dat een splitsing een (fictief) realisatiemoment vormt.10

Het draagkrachtbeginsel houdt verband met, want kan worden gezien als een verbijzondering van, het gelijkheidsbeginsel.11 Laatstgenoemd beginsel houdt in dat vergelijkbare12 gevallen gelijk moeten worden behandeld (horizontale gelijkheid) en dat onvergelijkbare gevallen ongelijk moeten worden behandeld in de mate van hun ongelijkheid (verticale gelijkheid). Dit betekent onder meer dat lichamen die evenzoveel fiscaal inkomen genieten, een even zo grote vennootschapsbelastingdruk moeten ervaren. Mede gelet op dit verband met het draagkrachtbeginsel, is het gelijkheidsbeginsel automatisch een belangrijk belastingbeginsel voor (de beoordeling van) de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting.

Het welvaartsbeginsel13 houdt toegespitst op de fiscaliteit kernachtig in dat belastingen zo worden geheven dat de algemene welvaart zo groot mogelijk is.14 Of, negatief geformuleerd, dat belastingheffing zo min mogelijk negatieve invloed moet hebben op de welvaart van de samenleving.15 Het welvaartsbeginsel kan worden gezien als een doelmatigheidsbeginsel.16 Met bepaalde regelingen beoogt de (fiscale) wetgever politiek-economische doelstellingen te realiseren (instrumentele functie). Toegespitst op het onderwerp van dit onderzoek moet mijns inziens als vertrekpunt gelden dat herstructureringen en (interne) reorganisaties, waaronder splitsingen, vanuit (bedrijfs)economisch, organisatorisch en/of juridisch oogpunt wenselijk zullen zijn.17 De civielrechtelijke splitsingsregels zijn namelijk ingevoerd met het oog op een bestaande praktijkbehoefte.18 Vervolgens is voorzien in fiscale splitsingsregels, waaronder die in de Wet VPB 1969. Als een lichaam acuut winstbelasting in de vorm van vennootschapsbelasting is verschuldigd bij een splitsing, kan dat een belemmering vormen om tot die rechtshandeling over te gaan. Het betalen van vennootschapsbelasting is namelijk een kostenpost, terwijl de splitsing geen betalingscapaciteit oplevert.19 Kiest de wetgever ervoor deze belemmering ongedaan te maken, dan is dat mijns inziens terug te voeren op het welvaartsbeginsel.20 Overigens kan de vennootschapsbelastingwetgeving (de betrokkenen bij) wenselijke splitsingen potentieel niet alleen belemmeren in de vorm van (acute) winstbelastingheffing, maar ook anderszins. Als voorbeeld wijs ik op compensabele verliezen (of andere fiscale aanspraken). Bij een zuivere splitsing houdt de splitsende rechtspersoon op te bestaan als gevolg waarvan als hoofdregel ook diens verliezen verloren gaan. Als de wetgever dit voorkomt, kan dat naar mening ook worden gebaseerd op het welvaartsbeginsel.

De constatering dat er bij een splitsing geen liquiditeiten vrijkomen, brengt mij bij het liquiditeitsbeginsel: het voorkomen dat acute belastingheffing een belemmering oplevert – of zelfs de continuïteit van de onderneming bedreigt – ingeval bij een transactie, in dit geval een splitsing, geen realisatie in contanten aan de orde is. Naar mijn mening moet het liquiditeitsbeginsel in deze splitsingscontext worden gezien als een nadere concretisering van het welvaartsbeginsel en het hierna nog te behandelen neutraliteitsbeginsel. Het enkele feit dat bij een transactie of rechtshandeling geen contanten worden ontvangen, is in het algemeen onvoldoende om belastingheffing achterwege te laten. Er zijn namelijk in het economische verkeer tal van transacties die niet in contanten worden afgewikkeld, zonder dat is voorzien in doorschuif- of betalingsregelingen. Er moet dan ook een bijkomstige omstandigheid zijn. Toegespitst op het onderwerp van dit onderzoek is dat de gedachte – of aanname – dat de betrokkenen een splitsing tot stand (zullen) brengen omdat dat vanuit (bedrijfs)economisch, organisatorisch en/of juridisch perspectief wenselijk is (zie ook hiervóór).

Binnen de context van mijn onderzoek is ook het neutraliteitsbeginsel van belang. Dit beginsel heeft een juridische en een economische dimensie.21 De juridische dimensie houdt in dat neutraliteit wordt gezien als een verbijzondering van het meer abstracte beginsel van rechtsgelijkheid (gelijkheidsbeginsel).22 Het gaat dan in de kern om een gelijke fiscale behandeling van economisch vergelijkbare gevallen.23 De economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel betekent dat de neutraliteit van het belastingstelsel bijdraagt aan economische efficiëntie.24 Hierbij moet vooropgesteld worden dat belastingen nooit helemaal neutraal zijn, aangezien zij altijd wel ergens verstoringen teweegbrengen.25 Dat neemt niet weg dat een wetgever ernaar moet streven dat belastingen niet of zo weinig mogelijk verstorend werken.26 Vertaald naar dit onderzoek houdt deze economische dimensie van het fiscale neutraliteitsbeginsel concreet in dat de wetgever fiscale belemmeringen in de sfeer van de vennootschapsbelasting van wenselijke splitsingen, waarbij een onderneming, een deel daarvan of ‘los’ ondernemingsvermogen overgaat, zoveel mogelijk voorkomt.27 Daarmee bewerkstelligt de wetgever een vorm van fiscale neutraliteit.28

Een onderwerp dat in de context van het neutraliteitsbeginsel niet onvermeld mag blijven, is de neutraliteit van fiscale wetgeving (of juist het ontbreken daarvan) ten opzichte van de rechtsvorm. Doornebal onderscheidt in zijn dissertatie dienaangaande twee dimensies: de statische en de dynamische.29 Statische neutraliteit ten opzichte van de rechtsvorm zou bijvoorbeeld kunnen worden bereikt met een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting.30Doornebal omschrijft dynamische neutraliteit als volgt:31

Hoewel een splitsing geen omzetting van de rechtsvorm is, kan deze rechtshandeling erin uitmonden dat een onderneming tussen rechtspersonen overgaat. Het voorkomen dat de fiscaliteit een belemmering vormt voor splitsingen waarbij de onderneming overgaat, is naar mijn mening een uiting van dynamische neutraliteit.32 Hierbij past een koppeling met de leer van het globale evenwicht waarin de vennootschapsbelasting wordt verklaard vanuit de neutraliteitsgedachte: creëren van een globaal evenwicht tussen de IB-ondernemer en de ondernemer die gebruik maakt van een rechtspersoon.33 Verhuist de onderneming34 (het object) als gevolg van een splitsing tussen belastingsubjecten voor de heffing van vennootschapsbelasting, dan past het in de (dynamische) neutraliteitsgedachte om fiscale belemmeringen die voortkomen uit het gecreëerde (subjectieve) vennootschapsbelastingsysteem te verhelpen. Het gecreëerde evenwichtssysteem raakt anders uit balans.35

Zoals onder meer in onderdeel 1.5 is besproken, moeten de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting worden beoordeeld met inachtneming van de internationale fiscale context. Onderdeel daarvan is de EU. De EU heeft volgens art. 3, lid 1, VEU tot doel de vrede, haar waarden en het welzijn van haar volkeren te bevorderen. Art. 3, lid 3, VEU bepaalt vervolgens dat de EU een interne markt tot stand brengt en zich inzet voor de duurzame ontwikkeling van Europa op basis van, onder andere, een evenwichtige economische groei en een sociale markteconomie met een groot concurrentievermogen. Ik beschouw dit ‘interne-marktbeginsel’ als de Europeesrechtelijke uitwerking van het welvaarts- en neutraliteitsbeginsel.36

Uit het voorgaande volgt dat naar mijn mening de volgende belastingbeginselen tot de grondslagen van de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting behoren: draagkrachtbeginsel, gelijkheidsbeginsel, welvaartsbeginsel, neutraliteitsbeginsel en liquiditeitsbeginsel.