1.2.4 Toezicht op het handelen van de fiscus

In het voorafgaande is aan de orde geweest onder welke omstandigheden de fiscus niet alleen de bevoegdheid heeft om de tekortschietende wetgeving nader aan te vullen, maar ook de plicht heeft daartoe over te gaan.1 De wijze van aanvulling bleek met name genormeerd te worden door het gelijkheidsbeginsel. De vraag die thans aan de orde is, is wie toezicht houdt op het handelen van de fiscus. Het antwoord is dat zowel liet parlement als de rechter zich daarmee bezighouden. Het toezicht heeft overeenkomstig het uitgangspunt van deze studie een gemeenschappelijke voedingsbodem, namelijk de rechtsbescherming van de burgers. Toch geven parlement en rechter hieraan een invulling vanuit een verschillend perspectief. Deze perspectieven overlappen elkaar deels, doch vullen elkaar ook deels aan.

Het toezicht door het parlement is bij deze bevoegdheid, c.q. plicht van de fiscus als de meest fundamentele te beschouwen. In het voorafgaande is al enige malen aandacht besteed aan de ministeriële verantwoordelijkheid van de staatssecretaris. De Commissie-Scheltema geeft aan dat de regel van de ministeriële verantwoordelijkheid inhoudt dat het parlement de minister te allen tijde rekenschap kan vragen van het onder zijn leiding gevoerde beleid.2 Deze verantwoordelijkheid kwam in het bijzonder naar voren in de verantwoordelijkheid van de staatssecretaris voor de eenheid in de rechtstoepassing. Het toezicht door het parlement vormt het noodzakelijke complement van deze verantwoordelijkheid. Het noodzakelijke karakter moet in dit verband vooral gedacht worden vanuit de in art. 104 Gw neergelegde verplichting belastingen van het Rijk uit kracht van een wet te heffen. De in de huidige tijd noodzakelijk geworden gelede normstelling op het fiscale terrein in de vorm van standpuntbepalingen van de fiscus ontslaat het parlement niet van zijn verantwoordelijkheid in deze, integendeel. De grenzen van het legaliteitsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel mogen niet worden overschreden. Dit brengt met name met zich mee dat de standpuntbepalingen van de fiscus slechts een begunstigend karakter mogen hebben en dat de fiscus geen politieke doelstellingen mag introduceren naast of in plaats van die van de wetgever. De standpunten van de fiscus moeten blijven binnen de doelstellingen van de wettelijke bepalingen.

Een belangrijke vraag in dit verband is: op welke wijze geeft het parlement inhoud aan zijn toezicht op de ministeriële verantwoordelijkheid? In hoofdlijnen kunnen daarbij de volgende punten worden genoemd.3 Ten eerste kunnen op grond van art. 68 Gw leden van het parlement de minister en de staatssecretaris om inlichtingen vragen. Hiervan wordt met grote regelmaat gebruik gemaakt. Ten tweede is de al eerder genoemde motie-Couprie naar aanleiding van de Wibo van der Linde-affaire van belang. Deze motie structureert de werkwijze van de staatssecretaris in het geval hij bijzondere aanwijzingen aan de inspecteur geeft. De hoofdpunten hiervan zijn dat er terstond een algemene, voor een ieder kenbare aanwijzing wordt gegeven om in gelijke gevallen gelijk te handelen, als de staatssecretaris in een bepaald geval aan de inspecteur een bijzondere aanwijzing geeft. In andere gevallen, waarin geen algemene aanwijzing kan worden gegeven, moet een anonieme versie van de bijzondere aanwijzing worden gepubliceerd. Indien zich, ten slotte, zwaarwegende belangen tegen publikatie verzetten moet de Kamer vertrouwelijk worden ingelicht. Een derde hoofdlijn is te vinden in de memorie van toelichting bij de jaarlijkse wet tot vaststelling van hoofdstuk IX.B van de Rijksbegroting.4 Met name de bijlage die een overzicht geeft van regelingen en resoluties die ‘regelrecht’ zijn geworden in het afgelopen regeringsjaar is daarbij van belang.5

Op deze wijze is het parlement mede-richtinggevend voor het beleid dat door het bestuur wordt gevoerd.6 Lubberdink wijst er daarbij op dat de ministeriële verantwoordelijkheid het complement vormt op het deelnemen van het parlement in de besluitvorming. Waar het parlement niet rechtstreeks aan de besluitvorming kan deelnemen, kan het via de ministeriële verantwoordelijkheid de besluitvorming beïnvloeden.7 Aldus is er sprake van een impliciete instemming met en, in het verlengde daarvan, een medeverantwoordelijkheid van het parlement voor het handelen van de staatssecretaris. De beleidsregels van de fiscus vormen een nadere aanvulling van de wetgeving. In zoverre geldt ook voor de beleidsregels in het belastingrecht hetgeen Koopmans stelde: ‘De wet blijft tenslotte ... het juridische fundament waarop het gevoerde overheidsbeleid rust; dat wil zeggen de geldigheid van alle handelingen wordt aan de wet afgemeten. De wet is als het ware in juridische zin de constitutie van het beleid’.8 Aldus kan het perspectief van het parlement en de fiscus te zamen ook worden getypeerd als dat van de algemene norm. De algemene norm van de wettelijke bepalingen wordt onder omstandigheden aangevuld door een nadere standpuntbepaling van de fiscus. Aan deze standpuntbepaling is de eis te stellen dat zij eveneens een algemeen karakter heeft of krijgt.9

Ter afsluiting nog een enkele opmerking over het toezicht door de rechter op het handelen van de fiscus. Omdat het toezicht door de rechter het onderwerp is van het vervolg van deze studie, volgt hier slechts een enkele opmerking. De bedoeling hiervan is het perspectief van de wetgever scherper in beeld te krijgen door het te contrasteren met het perspectief van de rechter. Ook het perspectief van de rechter vindt zijn oorsprong in de idee van de rechtsbescherming. In tegenstelling tot het perspectief van de wetgever, c.q. de staatssecretaris en het parlement is het perspectief van de rechter primair de rechtsbescherming van de individuele belastingplichtige op wie het belastingrecht, inclusief eventuele algemene en concrete contra-legemstandpunten, wordt toegepast. Het verschil in perspectief komt met name tot uitdrukking in de objectivering van de inhoud van de standpunten van de fiscus door de rechter. Deze objectivering valt zowel te constateren bij de beleidsregels van de staatssecretaris als ook bij de concrete standpuntbepalingen van de inspecteur.

In het geval van de beleidsregels is de objectivering het meest evident. De rechter aanvaardt de strekking van de beleidsregel als een gegeven. De toetsing van de strekking van de beleidsregel is niet de taak van de rechter, maar van de wetgever.10 De vraag of het contra-legemkarakter van de beleidsregel zich nog binnen de bedoeling van de wettelijke bepalingen bevindt, komt niet aan de orde in de beoordeling van de rechter. De rechter toetst aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hierbij dient te worden bedacht dat in dit verband de beleidsregels steeds een begunstigend karakter hebben. Inhoudelijke toetsing van de beleidsregel zou immers kunnen inhouden dat de fiscus niet aan zijn eigen beleidsregel is gebonden. Het algemene karakter van de beleidsregel verzet zich hiertegen. Het vertrouwensbeginsel betekent dat de rechter de beleidsregel naar zijn objectieve beschouwing uitlegt en hem, als aan bepaalde voorwaarden is voldaan, als recht in de zin van art. 99 RO aanmerkt. De toetsing aan het gelijkheidsbeginsel sluit hierop aan. Uitgaande van het begunstigende karakter van de beleidsregel voor een bepaalde categorie van belastingplichtigen toetst de rechter of deze uitbreiding van de reikwijdte van de wettelijke bepaling door de beleidsregel op haar beurt weer een ongelijke behandeling met andere vergelijkbare gevallen oplevert. De bescherming die de rechter door middel van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan de burger biedt kan daarmee verder gaan dan de strekking van de impliciete gelede normstelling. Deze vereist immers dat de staatssecretaris aansluit bij de doelstelling van de wettelijke bepalingen.

Ook bij de toezeggingen door de inspecteur in een concreet geval is er sprake van een objectivering door de rechter. Niet de intentie van de inspecteur is primair relevant maar of er sprake is van een door de belastingplichtige redelijkerwijs als een toezegging op te vatten uitlating.11 Ook andere gedragingen van de inspecteur dan het doen van een expliciete toezegging kunnen aldus door de rechter als een standpuntbepaling worden uitgelegd.12 Toch gaat de objectivering minder ver dan bij de beleidsregels. Er mag geen sprake zijn van een zo duidelijke strijdigheid met de juiste wetstoepassing dat op nakoming niet mocht worden gerekend.13

Een gevolg van dit verschil in perspectief is dat het bij de bespreking van het perspectief van de rechter in het volgende deel en in de hoofdstukken 2 en 3 niet opportuun is om het onderscheid te hanteren tussen contra-legemstandpunten intra en extra ius. De toepassing van het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel door de rechter ziet zowel bij de beleidsregels als bij de concrete standpuntbepalingen op een breder gebied. Om deze reden zal ik in het vervolg bij de behandeling van het perspectief van de rechter in algemene zin van contra legera handelen van de fiscus spreken. Het praeter legera handelen blijft uiteraard het belangrijkste deel van dit contra legem handelen vormen.