9.3.2.3 Verrekening van dividendbelasting door Nederlandse moedermaatschappij met dubbele vestigingsplaats: de reikwijdte van art. 25 Wet Vpb. 1969

Art. 25 Wet Vpb. 1969 wijst de geheven Nederlandse dividendbelasting aan als voorheffing van de vennootschapsbelasting.@45@ Hierbij wordt als voorwaarde gesteld dat de dividendbelasting betrekking heeft op bestanddelen van de winst en van het binnenlandse inkomen. Uit de voorwaarde dat de dividendbelasting betrekking moet hebben op bestanddelen van de winst zou men kunnen concluderen dat de verrekening van dividendbelasting achterwege dient te blijven indien het dividend ter zake waarvan de dividendbelasting is geheven, bij de opbrengstgerechtigde niet een bestanddeel van de winst vormt. In dit verband kunnen drie situaties worden onderscheiden:

Met betrekking tot het onder a) genoemde geval heeft de staatssecretaris van Financiën als beleidsstandpunt medegedeeld dat de omstandigheid, dat genoten dividenden krachtens goed koopmansgebruik leiden tot vermindering van de kostprijs van het aandelenbezit, er niet aan af doet dat deze dividenden bestanddelen van de winst vormen als bedoeld in art. 25 Wet Vpb. 1969.1 De Nederlandse dividendbelasting welke is ingehouden op dividenden welke worden ontvangen door een binnenlands belastingplichtige vennootschap komen bij deze vennootschap derhalve voor verrekening in aanmerking, ook wanneer een afboeking op de kostprijs van de aandelen dient plaats te vinden op grond van het feit dat het dividend afkomstig is uit meegekochte reserves. Verrekening van dividendbelasting is in een situatie als de onderhavige ook in overeenstemming met het karakter van de Nederlandse dividendbelasting, die in binnenlandse verhoudingen immers als een voorheffing op de vennootschapsbelasting fungeert. Gelet op het vorenstaande lijkt de verrekening van dividendbelasting mij evenzeer verdedigbaar indien het dividend bij de opbrengstgerechtigde tot de vrijgestelde winstbestanddelen behoort (situatie b).

Enigszins gecompliceerder is de kwestie, of verrekening van dividendbelasting dient plaats te vinden in geval het dividend wordt uitgekeerd aan een naar Nederlands recht opgerichte, feitelijk in een verdragsstaat gevestigde vennootschap (situatie c). Gesteld zou kunnen worden dat een dividenduitkering als deze zich geheel in de binnenlandse sfeer afspeelt, aangezien de opbrengstgerechtigde vennootschap op grond van art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 steeds geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. In deze optiek zou altijd verrekening van dividendbelasting dienen plaats te vinden, zelfs indien de naar Nederlands recht opgerichte genieter van het dividend feitelijk buiten Nederland gevestigd is, en de oprichting naar Nederlands recht nog slechts de enige factor is welke deze vennootschap met Nederland bindt. Een dergelijke, strikt formele benadering op basis van de vestigingsplaatsfictie lijkt mij in beginsel onjuist. Naar mijn oordeel zijn slechts twee situaties denkbaar waarin wordt voldaan aan het vereiste dat de Nederlandse dividendbelasting betrekking heeft op bestanddelen van de winst als bedoeld in art. 25 Wet Vpb. 1969. Alleen wanneer één van deze twee gevallen zich voordoet, is naar mijn mening de verrekening van Nederlandse dividendbelasting mogelijk.

Het eerste geval betreft de toepassing van het arrest HR 17 februari 1993, BNB 1994/163. Wanneer een feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap dividend uitkeert aan een naar Nederlands recht opgerichte, feitelijk in een verdragsstaat gevestigde vennootschap ontstaat een situatie welke in materieel opzicht vergelijkbaar is met een dividenduitkering aan een in het buitenland gevestigde genieter. In buitenlandse verhoudingen, dat wil zeggen bij uitkering van een dividend aan een opbrengstgerechtigde die naar de omstandigheden beoordeeld buiten Nederland woont of gevestigd is, fungeert de Nederlandse dividendbelasting in beginsel als eindheffing. Alleen wanneer de opbrengstgerechtigde hier te lande als buitenlandse belastingplichtige in de heffing van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting wordt betrokken, en de dividendbelasting betrekking heeft op bestanddelen van het onzuivere inkomen resp. van het binnenlands inkomen, kan deze buitenlandse belastingplichtige aanspraak maken op verrekening van de Nederlandse dividendbelasting (art. 63 Wet IB 1964 resp. art. 25 Wet Vpb. 1969). Gedacht kan worden aan een buitenlands belastingplichtige vennootschap met een hier te lande aanwezige vaste inrichting welke dividenden op Nederlandse aandelen ontvangt. Wanneer deze aandelen behoren tot het vermogen van deze vaste inrichting, en de ontvangen dividenden deel uitmaken van de winst welke met behulp van deze vaste inrichting is behaald, kan de dividendbelasting welke ter zake van deze dividenden is geheven op de voet van art. 25 Wet Vpb. 1969 worden verrekend met de vennootschapsbelasting welke deze buitenlands belastingplichtige vennootschap verschuldigd is over de winst van de vaste inrichting. De voorgaande redenering zou naar mijn oordeel eveneens moeten worden gevolgd bij de beantwoording van de vraag of een naar Nederlands recht opgerichte doch feitelijk in een verdragsstaat gevestigde vennootschap aanspraak kan maken op verrekening van de Nederlandse dividendbelasting welke te haren laste is ingehouden. In het arrest HR 17 februari 1993, BNB 1994/163 besliste de Hoge Raad dat een vennootschap welke naar Nederlands recht is opgericht op grond van art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 weliswaar als binnenlandse belastingplichtige dient te worden aangemerkt, doch dat dit niet meebrengt dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de – in Nederland belastbare – winst worden gerekend. Ingevolge dit arrest dienen de voordelen welke op grond van het verdrag exclusief aan de andere staat ter heffing zijn toegewezen uit de Nederlandse heffingsgrondslag te worden geëlimineerd. Tot de voordelen die bij uitsluiting door de andere staat mogen worden belast behoort de winst van een onderneming van de andere staat, tenzij en voor zover deze onderneming wordt gedreven met behulp van een hier te lande aanwezige vaste inrichting (art. 7, eerste lid, Verdrag). Mijns inziens kan verrekening van Nederlandse dividendbelasting in een situatie als de onderhavige alleen plaatsvinden wanneer de aandelen waarop het dividend wordt uitgekeerd toegerekend kunnen worden aan (een gedeelte van) een onderneming in Nederland dat voor verdragsdoeleinden als een vaste inrichting kan worden aangemerkt. Ingevolge art. 7, eerste en tweede lid van het Verdrag mag Nederland in het onderhavige geval slechts heffen over de winst welke aan deze ‘vaste inrichting’ kan worden toegerekend. Alleen wanneer de aandelen in de uitkerende vennootschap kunnen worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen van de ‘vaste inrichting’ in Nederland behoort het dividend dat op deze aandelen wordt uitgekeerd ook tot de in Nederland belastbare winst.

Het tweede geval betreft de situatie waarin het dividendartikel van het verdrag aan Nederland – als bronstaat van het dividend – een (beperkte) heffingsbevoegdheid toekent welke ook kan worden geëffectueerd via de heffing van vennootschapsbelasting. In 4.3.2.3 is betoogd dat het tweede lid van art. 10 – het zgn. dividendartikel – aan de staat waar de dividenduitkerende vennootschap is gevestigd het recht verleent, het uitgekeerde dividend overeenkomstig de wetgeving van die staat aan een beperkte heffing te onderwerpen. Aangezien het tweede lid geen specifieke voorschriften bevat met betrekking tot de wijze waarop de bronstaat dit heffingsrecht kan uitoefenen, staat het de bronstaat vrij te kiezen voor een heffing aan de bron, voor een heffing bij wege van aanslag, dan wel voor beide. Wanneer een feitelijk in Nederland gevestigde vennootschap dividend uitkeert aan een naar Nederlands recht opgerichte, feitelijk in een verdragsstaat gevestigde vennootschap is deze laatste op grond van art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 hier te lande binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Het uit Nederland afkomstige dividend behoort – behoudens andersluidende voorschriften in het verdrag – in beginsel tot het belastbare voorwerp voor de vennootschapsbelasting van de aandeelhouder. Als gevolg van de wijze waarop art. 10, tweede lid is geredigeerd, kan Nederland het dividend ook daadwerkelijk in de heffing van vennootschapsbelasting betrekken als onderdeel van de in Nederland belastbare winst van de aandeelhouder. Zou Nederland in een situatie als de onderhavige ook dividendbelasting heffen, dan wordt voldaan aan het vereiste dat de dividendbelasting betrekking heeft op bestanddelen van de winst als bedoeld in art. 25 Wet Vpb. 1969, zodat verrekening van de aldus geheven dividendbelasting mogelijk is.