Hof 's-Hertogenbosch, 24-12-2025, nr. 24/417

De aanslag is opgelegd met dagtekening 24 november 2020 en door de Belastingdienst per post verzonden naar het door belanghebbende bij de gemeente opgegeven adres te Curaçao. Belanghebbende heeft verklaard (de brief met daarin) deze aanslag nimmer te hebben ontvangen. Hij is van opvatting dat de inspecteur de aanslag niet op de juiste wijze heeft bekendgemaakt, omdat de aanslag is verzonden naar zijn tijdelijke adres op Curaçao en niet naar het door hem opgegeven toezendadres in [plaats] .

Op 4 november 2020 heeft belanghebbende een adreswijziging gestuurd ( [adres 2] te [plaats] ) en bij mail van 12 november 2020 heeft de inspecteur bevestigd dat correspondentie naar dit adres verzonden zal worden.

Ter zitting heeft de inspecteur desgevraagd nader toegelicht, mede onder verwijzing naar bijlage 12 bij zijn verweerschrift (een rapportage van de Centrale administratieve

Processen van de Belastingdienst te Apeldoorn) dat de aanslag is opgelegd op 10 november 2020 en als zodanig in het systeem van de Belastingdienst is vastgelegd. Vervolgens is de aanslag geprint en kort daarna is de aanslag aangeboden aan PostNL ter verzending.

Het hof stelt vast dat de aanslag daarmee is opgelegd kort vóór de verwerking door de Belastingdienst van het door belanghebbende opgegeven toezendadres. Het opleggen van de aanslag en het verzoek om adreswijziging hebben elkaar ‘gekruist’. De inspecteur dient een redelijke termijn gegund te worden om de adreswijziging te verwerken. In ieder geval heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur bewust geen of te laat rekening heeft gehouden met het verzoek van belanghebbende. Van onzorgvuldig handelen door de inspecteur is ook niet gebleken. Onder die omstandigheden kan de inspecteur niet worden verweten dat hij de aanslag heeft geadresseerd op het bij hem (tot dat moment) bekende adres op Curaçao. Het hof komt dan ook tot het oordeel dat de inspecteur de aanslag op de juiste wijze aan belanghebbende heeft bekendgemaakt. De aanslag is opgelegd met dagtekening 24 november 2020 en daarmee (ook zonder verlenging) binnen de daarvoor geldende termijn, en is dus tijdig opgelegd.1.

Het hof voegt daaraan toe dat ook als belanghebbende moet worden gevolgd in zijn stelling dat de inspecteur de (papieren) aanslag niet op de juiste wijze heeft aangeboden, dit niet leidt tot een ander oordeel.

Immers, belanghebbende heeft verklaard, en ter zitting desgevraagd nader toegelicht dat hij op 3 januari 2021 kennis heeft genomen van de opgelegde aanslag. Hij heeft daartoe ingelogd op ‘Mijn Belastingdienst’ en heeft op deze wijze (zij het op eigen initiatief, op aanwijzing van zijn gemachtigde) kennisgenomen van de aanslag. Op dezelfde dag heeft hij tegen de aanslag bezwaar gemaakt, en is daarmee gebleven binnen de daarvoor geldende termijn van zes weken die op 5 januari 2021 eindigde. Het bezwaarschrift had hij al eerder voorbereid en opgesteld, omdat hij door de correspondentie tussen inspecteur en gemachtigde al op de hoogte was van het voornemen tot afwijking van de aangifte – zo verklaarde hij ter zitting. Gesteld (hoewel belanghebbende daartoe ter zitting nadrukkelijk is uitgenodigd) noch gebleken is dat belanghebbende nadeel heeft ondervonden van het op deze wijze kennisnemen van de aanslag (digitaal in plaats van de papieren versie).

Ook als moet worden uitgegaan van 3 januari 2021 als eerste moment waarop belanghebbende kennis heeft genomen van de aanslag en daarmee bekend gemaakt, is de aanslag dus tijdig opgelegd. Tussen partijen is niet (meer) in geschil dat de gemachtigde uitstel heeft gevraagd. Tussen partijen is ook niet (meer) in geschil dat door de inspecteur uitstel is verleend van één jaar – zo heeft belanghebbende ter zitting desgevraagd nadrukkelijk erkend. De inspecteur heeft (ruim) binnen de (met één jaar) verlengde termijn de aanslag opgelegd.

Belanghebbende heeft er nog op gewezen dat het uitstel al was gevraagd op 29 maart 2018 maar dat dit verzoek pas op 13 januari 2019 in behandeling is genomen en verwerkt. De inspecteur heeft ter zitting verwezen naar zijn bij het verweerschrift opgenomen bijlage, waarin de becon-regeling is beschreven en toegelicht. Daaruit volgt dat een verzoek om uitstel van een belastingconsulent niet direct na ontvangst wordt behandeld en al dan niet wordt toegekend. Het verzoek wordt behandeld in het licht van de voortgang van de indiening van de aangiften van andere cliënten van de consulent. Eerst op 13 januari 2019 is de Belastingdienst blijkbaar toegekomen aan het verzoek dat betrekking had op de aangifte van belanghebbende. Het hof heeft geen reden om aan deze toelichting en daaruit voortvloeiende verklaring (voor het tijdsverloop tussen aanvraag en toekenning van het uitstelverzoek) te twijfelen.

Zoals belanghebbende terecht opmerkt, is het verzoek toegekend niet voorafgaand aan maar kort na het indienen van de aangifte. Dit staat verlening van de termijn van het opleggen van de aanslag niet in de weg.2.Het vermoeden van belanghebbende dat hier geen sprake is van toeval, maar dat de inspecteur pas na het ontvangen van de aangifte is overgegaan tot behandeling van het uitstelverzoek (zo dit al relevant zou zijn) deelt het hof niet. Dit (blote) vermoeden is, tegenover de weerspreking door de inspecteur, op geen enkele wijze nader onderbouwd.

Alsdan komt het hof tot het oordeel dat ook als ervan moet worden uitgegaan dat de inspecteur het aanslagbiljet naar een onjuist adres heeft verzonden, de aanslag belanghebbende (uiteindelijk) heeft bereikt en daarmee in voldoende mate aan belanghebbende bekend is gemaakt. Ook als moet worden uitgegaan van 3 januari 2021 als moment dat de aanslag aan belanghebbende bekend is gemaakt, is de aanslag tijdig opgelegd.

recht op aftrek ter voorkoming dubbele belasting

Bij het opleggen van de aanslag is rekening gehouden met een bedrag van € 24.148 aan aftrek elders belast inkomen. Dit is het door [A S.A.] betaalde salaris voor de werkzaamheden vanaf 4 oktober 2017.

Belanghebbende is van opvatting dat daarnaast aftrek moet worden toegekend voor het door [A NV] . betaalde salaris ad € 27.887 dat ziet op de periode van 1 juli 2017 tot 21 september 2017 (dat belanghebbende werkzaamheden heeft verricht in Luxemburg) en tevens voor de in het kader van het beëindigen van de dienstbetrekking toegekende ontslagvergoeding ad € 108.263. Het hof kan belanghebbende hierin niet volgen, en overweegt daartoe als volgt.

Belanghebbende heeft vanaf 1 juli 2017 voor zijn werkgever [A NV] . werkzaamheden verricht bij een dochteronderneming in Luxemburg. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking heeft hij een ontslagvergoeding ontvangen. De rechtbank heeft dien aangaand overwogen:

“Heeft belanghebbende recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn loon toerekenbaar aan werkzaamheden verricht in Luxemburg?

Belanghebbende heeft in de periode vanaf 1 juli tot 21 september 2017 uit hoofde van zijn dienstbetrekking met [A NV] . werkzaamheden verricht voor [A S.A.] Op 32 dagen heeft hij gedurende deze periode zijn werkzaamheden in Luxemburg verricht.

Belanghebbende stelt dat [A S.A.] gedurende deze periode als de werkgever in de zin van artikel 16, tweede lid, letter b, van het belastingverdrag met Luxemburg3 aangemerkt dient te worden. Belanghebbende onderbouwt zijn stelling met een verwijzing naar de uitleg van het begrip werkgever in het gewijzigde commentaar bij het OESO-modelverdrag zoals dat luidt sinds 22 juli 2010. Daarom stelt belanghebbende dat hij recht heeft op een voorkoming van dubbele belasting voor zijn loon toerekenbaar aan de 32 dagen waarop hij zijn werkzaamheden in Luxemburg heeft verricht. De inspecteur heeft dit gemotiveerd betwist.

De rechtbank overweegt dat het belastingverdrag met Luxemburg is gesloten op 8 mei 1968. Bij de interpretatie van belastingverdragen is slechts het commentaar op het OESO-modelverdrag zoals dat luidde op de datum van het sluiten van het verdrag van belang (verdragsanterieur commentaar).4 De rechtbank is daarom van oordeel dat bij de interpretatie van het begrip werkgever voor de toepassing van artikel 16, tweede lid, letter b, van het belastingverdrag met Luxemburg het gewijzigde commentaar op het OESO-modelverdrag niet in aanmerking genomen dient te worden.

De Hoge Raad heeft voor belastingverdragen die zijn gesloten voor 22 juli 2010 geoordeeld dat het begrip werkgever voor toepassing van het werknemers artikel (zoals artikel 16, tweede lid, letter b, van het belastingverdrag met Luxemburg) materieel uitgelegd dient te worden.5

Uit deze arresten volgt dat de inlenende onderneming kwalificeert als de materiële werkgever voor verdragstoepassing indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

- de werknemer staat in een gezagsverhouding staat tot de inlenende onderneming en

- de werkzaamheden worden voor rekening en risico van de inlenende onderneming verricht.

Aan de laatste voorwaarde wordt volgens de Hoge Raad slechts voldaan indien er sprake is van een geïndividualiseerde doorbelasting van de salariskosten van de werknemer aan de inlenende onderneming.

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat recht bestaat op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting omdat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat [A NV] . zijn salariskosten geïndividualiseerd heeft doorbelast aan de inlener [A S.A.] Dat belanghebbende geen beschikking had noch kon krijgen over de hiervoor noodzakelijke gegevens uit de boekhouding van [A NV] . dient volgens de rechtbank voor zijn risico te komen. Belanghebbende heeft daarom geen recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn loon van [A NV] . toerekenbaar aan werkzaamheden verricht in Luxemburg gedurende de periode 1 juli tot 21 september 2017.

Heeft belanghebbende recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn ontslagvergoeding?

Belanghebbende neemt het standpunt in dat hij recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting over zijn ontslagvergoeding. Hij doet daartoe een beroep op een besluit van de staatssecretaris6 (het Besluit) waarin als beleid met betrekking tot de toewijzing van het heffingsrecht over ontslagvergoedingen in internationaal verband is opgenomen:“Volgens paragraaf 2.7 van het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag vindt toerekening van een ontslagvergoeding in algemene zin (volgens arbeidscontract of wetgeving) plaats op basis van de laatste twaalf maanden van uitoefening van de dienstbetrekking. Of de beloning ten laste is gekomen van een werkgever in de werkstaat is voor de toerekening niet van belang. De toerekening van de ontslagvergoeding aan de laatste twaalf maanden van uitoefening van de dienstbetrekking betekent niet automatisch dat het heffingsrecht over de ontslagvergoeding in zoverre toekomt aan het land waar de dienstbetrekking feitelijk is uitgeoefend. Daarvoor is doorslaggevend of dat land het heffingsrecht heeft over het reguliere loon dat ter zake van die werkzaamheden is betaald (artikel 15 OESO-modelverdrag)”Belanghebbende stelt dat hij zijn werkzaamheden gedurende de laatste twaalf maanden van zijn dienstbetrekking in Luxemburg heeft verricht en het heffingsrecht over zijn ontslagvergoeding op grond van het Besluit aan Luxemburg dient te worden toegewezen.

De rechtbank stelt vast dat de kantonrechter te Amsterdam heeft geoordeeld dat de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [A NV] . per 21 september 2017 is beëindigd. Het feit dat belanghebbende daarna een arbeidsovereenkomst voor bepaalde duur met [A S.A.] is aangegaan, heeft volgens de kantonrechter niet tot gevolg dat sprake is van een voortgezet dienstverband met [A NV] . Tevens is geen sprake van opvolgend werkgeverschap tussen [A NV] . en [A S.A.]

De rechtbank overweegt dat in de fiscale wet- en regelgeving voor de uitleg van het begrip dienstbetrekking wordt aangesloten bij het civielrechtelijke begrip arbeidsovereenkomst. Dit geldt ook voor de toepassing van het belastingverdrag met Luxemburg omdat het begrip dienstbetrekking daarin niet afzonderlijk is gedefinieerd. Daarom is de rechtbank van oordeel dat voor toepassing van het Besluit de dienstbetrekking van belanghebbende met [A NV] . per 21 september 2017 is beëindigd.

De rechtbank stelt vast dat, gezien haar oordeel in overweging 5.8 en hetgeen belanghebbende heeft gesteld, Nederland het heffingsrecht heeft over het volledige loon uit dienstbetrekking met [A NV] . gedurende de laatste twaalf maanden van de uitoefening hiervan (periode vanaf 21 september 2016 tot 21 september 2017). Daarom is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende geen recht op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft over zijn ontslagvergoeding. Dit oordeel geldt voor beide componenten van de ontslagvergoeding.

Voetnoot 3: Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belasting en naar het inkomen en naar het vermogen gesloten op 8 mei 1968.

Voetnoot 4: Hoge Raad 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436.

Voetnoot 5: Zie Hoge Raad, 1 december 2006, ECLI:NL:HR:2006:AZ3169/AT3920/ AZ3918/AT3932/AT3928.

Voetnoot 6: DGB 2015/584M Belastingverdragen, OESO-commentaar op artikel 15 en 17 OESO-modelverdrag, ontslagvergoedingen [...].”

Het hof neemt dit oordeel en de overwegingen waarop het berust, over en maakt ze tot de zijne. Ten aanzien van hetgeen belanghebbende in hoger beroep nog (aanvullend op wat reeds in eerste aanleg is gesteld) naar voren heeft gebracht, overweegt het hof als volgt.

Belanghebbende brengt ook in hoger beroep naar voren dat sprake is geweest van een voortgezet dienstverband, dan wel van opvolgend werkgeverschap, en verbindt daar fiscale consequenties aan. De kantonrechter had al eerder in zijn beschikking uitvoerig gemotiveerd geoordeeld dat daar geen sprake van is geweest (van voortgezet dienstverband, noch van opvolgend werkgeverschap). De rechtbank heeft (zie de hiervoor geciteerde overwegingen) dit oordeel gevolgd net als het hof nu doet en die tot de zijne maakt. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen nieuwe feiten of omstandigheden naar voren gebracht, die nopen tot een ander oordeel.

Anders dan belanghebbende stelt, is niet reeds op 1 juli 2017 een arbeidsbetrekking, in de zin van een permanente tewerkstelling bij [A S.A.] ontstaan. Deze arbeidsbetrekking is eerst op 4 oktober 2017 (en daarmee na het ontslag bij [A NV] .) door belanghebbende aangegaan. Van een overname door [A S.A.] van rechten en verplichtingen die bestonden jegens [A NV] . is dan ook geen sprake. De op basis van dit onjuiste uitgangspunt door belanghebbende ingenomen stellingen, vinden geen steun in de feiten. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen nieuwe feiten of omstandigheden naar voren gebracht, die nopen tot een ander oordeel.

Op grond van het voorgaande komt het hof (net als de rechtbank) tot het oordeel dat er slechts plaats is voor aftrek elders belast inkomen tot een bedrag van € 24.148, zoals reeds door de inspecteur toegekend.

belastingrente

Gelijktijdig met de aanslag is een bedrag van € 5.290 aan belastingrente in rekening gebracht. De rente is berekend over de periode 1 juli 2018 tot en met 5 januari 2021.

Belanghebbende is van opvatting dat tot 15 maart 2019 (de dagtekening van de nadere voorlopige aanslag) de Belastingdienst (nog) beschikte over de bij de voorlopige aanslag aan belanghebbende betaalde € 66.058 omdat dit bedrag als loonheffing (door de werkgever zijnde de inhoudingsplichtige) al was afgedragen. Over de periode tot 15 maart 2019 heeft de Belastingdienst geen renteschade geleden en dient de belastingrente in zoverre te worden verminderd. De rechtbank heeft dien aangaand overwogen:

“Is de in rekening gebrachte belastingrente op de juiste wijze berekend?

Belanghebbende heeft gesteld dat het onredelijk is dat belastingrente in rekening gebracht wordt over de periode 1 juli 2018 tot 15 maart 2019 omdat de teruggave op grond van de voorlopige aanslag IB/PVV 2017 eerst op de 15 maart 2019 is ontvangen.

De rechtbank overweegt dat de inspecteur op grond van artikel 30fc van de AWR de verschuldigde belastingrente op de juiste wijze heeft berekend.

De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat er aanleiding kan zijn om de belastingrente te verminderen indien, kort gezegd, belanghebbende met betrekking tot de betaling van zijn belastingschuld niet in verzuim is (Hoge Raad 18 november 2022 ECLI:NL:HR:2022:1673). De rechtbank overweegt dat uit artikel 30fc van de AWR volgt dat als door toedoen van de belastingplichtige de aanslag IB/PVV pas later dan zes maanden na het einde van het belastingjaar kan worden opgelegd met een te betalen bedrag tot gevolg, de belastingplichtige geacht wordt in verzuim te zijn. De belastingrente wordt dan in rekening gebracht over een rentetijdvak dat gelijk loopt met de start van het verzuim.In dit geval is de aangifte IB/PVV 2017 op 11 januari 2019 door belanghebbende ingediend. Dit betekent dat door toedoen van belanghebbende de aanslag IB/PVV 2017 pas later dan zes maanden na het einde van het belastingjaar 2017 kon worden opgelegd. Belanghebbende wordt daarom geacht in verzuim te zijn met ingang van 1 juli 2018 omdat hij niet tijdig aan zijn fiscale verplichting heeft voldaan. Naar het oordeel van de rechtbank is er daarom geen aanleiding om de in rekening gebrachte belastingrente in dit geval te verminderen.”

Het hof neemt dit oordeel en de overwegingen waarop het berust, over en maakt ze tot de zijne. In hoger beroep heeft belanghebbende (in aanvulling op wat reeds in eerste aanleg is gesteld) geen nieuwe of nadere feiten of omstandigheden naar voren gebracht, die nopen tot een ander oordeel.

De verwijzing naar Hoge Raad 18 november 2022 (ECLI:NL:HR:2022:1673) treft geen doel. Anders dan bij die uitspraak is in het onderhavige geval geen sprake van een door belanghebbende zelf op een voorlopige aanslag betaald bedrag IB/PVV dat bij een nadere voorlopige aanslag deels is teruggeven. De stelling van belanghebbende dat rekening gehouden moet worden met reeds afgedragen loonheffing, vindt geen steun in het recht.3.

Tussenconclusie

Het door belanghebbende ingestelde hoger beroep is ongegrond, de uitspraak van de rechtbank moet worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.