Hof 's-Hertogenbosch, 29-05-2024, nr. 22/1075

Primair stelt belanghebbende dat de rechtbank hem ten onrechte heeft aangemerkt als degene van wie de accijns kan worden nageheven. De rechtbank is volgens belanghebbende er ten onrechte vanuit gegaan dat belanghebbende als monteur, mecanicien dan wel technicus werkzaam was in de sigarettenfabriek. Belanghebbende was ten tijde van de inval naar eigen zeggen alleen maar aanwezig in de sigarettenfabriek. Daarnaast heeft belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting aangevoerd dat hij een werknemer was van ‘ [naam] ’, die hem, op basis van een weliswaar valse arbeidsovereenkomst, had ingehuurd als werknemer van de sigarettenfabriek. Volgens belanghebbende heeft hij gehandeld binnen de grenzen van de aan hem toevertrouwde taken en dat hij die taken heeft uitgevoerd volgens de instructies die direct dan wel indirect van ‘ [naam] ’ afkomstig waren. Onder deze omstandigheden en gelet op het arrest van de Hoge Raad van 29 april 20221.had niet belanghebbende, maar ‘ [naam] ’ moeten worden aangemerkt als degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft gehad en dient de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag te worden vernietigd.

De inspecteur wijst op pagina’s 24 tot en met 26 van het OPV, waarin uitgebreid staat beschreven - grotendeels gebaseerd op de verklaringen van belanghebbende zelf - dat de betrokkenheid van belanghebbende veel meer inhield dan het alleen maar aanwezig zijn in de sigarettenfabriek. Dit blijkt ook uit het vonnis van de strafkamer van de rechtbank Overijssel. De inspecteur stelt zich daarom op het standpunt dat belanghebbende terecht is aangemerkt als de persoon die tabaksproducten voorhanden heeft gehad, dan wel daarbij betrokken is geweest, en daarom ook terecht als belastingplichtige is aangemerkt. Verder heeft de inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting herhaaldelijk uitdrukkelijk betwist dat sprake was van een werkgever/werknemer-relatie tussen belanghebbende en ‘ [naam] ’.

De inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd, omdat volgens hem het belastbaar feit ‘uitslag tot verbruik’ heeft plaatsgevonden en belanghebbende de belastingplichtige is.

(Unierechtelijk) rechtskader

Onder ‘uitslag tot verbruik’ wordt verstaan:

‘het voorhanden hebben buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving’.2.

De accijns wordt geheven van:

‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is’.3.

De WA is een implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG.4.Dit houdt in dat het begrip ‘voorhanden hebben’ een Unierechtelijk begrip is, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.5.Ook het begrip ‘betrokken zijn bij het voorhanden hebben’ door een ander van onveraccijnsde acccijnsgoederen is een Unierechtelijk begrip, dat Unierechtelijk moet worden uitgelegd.

Uit de wetsgeschiedenis6.bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende:

‘Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (…). De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste).’

Uit de wetsgeschiedenis7.bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 volgt verder dat het begrip ‘enig andere persoon die bij het voorhanden ervan betrokken is’ betekent:

‘dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. (…) Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bijvoorbeeld de handlangers van degene die accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude.’

Met artikel 51, lid 1, letter b, WA is uitvoering gegeven aan hetgeen artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG voorschrijft. Het moet daarom overeenkomstig die richtlijnbepaling worden uitgelegd.8.Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Niet relevant is of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen.9.Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is – anders dan voorheen10.– volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste).11.Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen, in artikel 8, lid 1, letter b, Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld.12.

Met betrekking tot het aanwijzen van een schuldenaar van een accijnsschuld in de relatie tussen een werkgever en werknemer heeft de Hoge Raad13.het Unierecht als volgt uitgelegd:

‘2.4.3 (…) Het is buiten redelijke twijfel dat het begrip ‘persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG en artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet zo moet worden uitgelegd dat elke werknemer die fysiek over de accijnsgoederen beschikt, op grond van deze bepalingen schuldenaar voor de accijns kan zijn, ook indien die goederen toebehoren aan zijn werkgever of aan een derde.

Anders dan middel 1 kennelijk betoogt, wordt het doen of nalaten van een werknemer in dit verband niet automatisch beschouwd als uitsluitend het doen of nalaten van zijn werkgever. Indien de werknemer in de uitoefening van zijn werkzaamheden accijnsgoederen fysiek tot zijn beschikking heeft, wordt hij in de regel aangemerkt als degene die deze goederen voorhanden heeft en dus als belastingplichtige in de zin van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Wel moet het doen of nalaten van de werknemer voor de toepassing van artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet worden toegerekend aan de werkgever indien een doen of nalaten van de werkgever ten grondslag ligt aan het voorhanden hebben van accijnsgoederen waarover geen accijns overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving blijkt te zijn geheven [voetnoot 5: Naar analogie HvJ 25 januari 2017, Ultra-Brag, C-679/15, ECLI:EU:C:2017:40].

De hiervoor bedoelde toerekening aan de werkgever moet plaatsvinden indien de werknemer met betrekking tot die accijnsgoederen i) heeft gehandeld binnen de grenzen van de hem door zijn werkgever toevertrouwde taken, en ii) zijn taken heeft uitgevoerd volgens instructies die rechtstreeks afkomstig waren van degene bij wie hij in dienst is dan wel afkomstig waren van een andere werknemer van dezelfde werkgever, die hiertoe in het kader van zijn eigen functie bevoegd was. Onder die omstandigheden ligt in wezen niet het doen of nalaten van de eerstbedoelde werknemer ten grondslag aan het belastbare feit van artikel 2, lid 1, letter b, van de Wet en moet niet hij maar zijn werkgever worden aangemerkt als de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet. Het ligt op de weg van de werknemer van wie wordt nageheven om de hiervoor van belang zijnde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken.

Een werknemer wiens doen of nalaten aan de werkgever moet worden toegerekend, kan niet zonder meer worden aangemerkt als een persoon die betrokken is bij het voorhanden hebben als bedoeld in artikel 51, lid 1, letter b, van de Wet.’

Toetsing rechtskader

Vaststaat, dat de politie in de loods(en) onder andere illegale sigaretten en tabak aantrof die niet waren voorzien van accijnszegels (zie onder 2.1 tot en met 2.3). Er was dus voor die tabaksgoederen geen accijns geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.

Het hof acht het, anders dan door belanghebbende is gesteld, bij de beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd niet relevant of belanghebbende als monteur, mecanicien dan wel technicus werkzaam was bij de illegale sigarettenfabriek. Er is, zoals de rechtbank terecht heeft overwogen onder 4.8, sprake van een vorm van risicoaansprakelijkheid; dit omdat belanghebbende ook kan worden aangewezen als belastingplichtige indien hij betrokken is bij het voorhanden hebben door een ander.14.Ten tijde van de inval op 24 februari 2017 was belanghebbende aanwezig in de loods. Het hof is van oordeel, gelijk de rechtbank, dat belanghebbende minst genomen betrokken was bij het voorhanden hebben van de tabaksgoederen. Dit is voldoende om belanghebbende als belastingplichtige in de zin van artikel 51, lid 1, letter b WA te kunnen aanmerken. In het midden kan blijven of belanghebbende de tabaksgoederen zelf voorhanden had.

Het hof is van oordeel dat belanghebbende, tegenover de herhaaldelijke uitdrukkelijke betwisting door de inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting, niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake was van een werkgever/werknemer-relatie tussen belanghebbende en ‘ [naam] ’. De essentie van een arbeidsverhouding is dat een persoon, de werknemer, zich verbindt om in dienst van een ander persoon, de werkgever, tegen loon gedurende een zekere tijd arbeid te verrichten.15.Dat ‘ [naam] ’ een coördinerende en leidinggevende rol had, is onvoldoende om te kunnen concluderen dat hij als werkgever en belanghebbende als werknemer kan worden aangemerkt.

Anders dan belanghebbende tijdens het onderzoek ter zitting heeft aangevoerd heeft de strafrechter in het strafvonnis van 24 januari 2022 niet vastgesteld dat belanghebbende gehandeld zou hebben als een werknemer van [naam] . De strafrechter heeft slechts geoordeeld dat belanghebbende nauw en bewust heeft samengewerkt met medeverdachten en dat sprake was van medeplegen, gelet op de duidelijke rol- en taakverdeling. Immers, zo oordeelde de strafrechter, uit de feiten en omstandigheden volgde dat elke verdachte een eigen taak had en tegelijkertijd sprake was van gezamenlijk verrichtte, nauw op elkaar afgestemde, werkzaamheden ten behoeve van de productie van sigaretten.

Uit het vorenstaande volgt dat de inspecteur de over de tabaksgoederen verschuldigde accijns bij belanghebbende mocht naheffen.

Hoogte van de naheffingsaanslag

Subsidiair meent belanghebbende dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende voor het volledige bedrag van de verschuldigde accijns aangeslagen kan worden. Belanghebbende refereert in dit verband aan de Toeslagenaffaire, waarin de strikte uitvoering van de wettelijke bepalingen heeft geleid tot wantoestanden die volgens hem ook in de onderhavige zaak aan de orde zijn. Het bedrag van de naheffingsaanslag staat volgens belanghebbende in wanverhouding tot zijn betrokkenheid bij de sigarettenfabriek.

De inspecteur onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat de inspecteur bij de toepassing van de wettelijke bepalingen geen beoordelings- of beleidsvrijheid toekomt en dat deze bepalingen uitdrukking geven aan een welbewuste afweging van de wetgever, zodat voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel geen plaats is. Voor zover er wel sprake zou kunnen zijn van een beoordelings- of beleidsvrijheid, merkt de inspecteur op dat de vergelijking tussen de Toeslagenaffaire en de onderhavige zaak mank gaat. De particulieren in de Toeslagenaffaire handelden te goeder trouw. In de onderhavige zaak hebben diverse belanghebbenden willens en wetens te kwader trouw strafbare feiten gepleegd en daarbij (eveneens willens en wetens) het risico genomen dat zij voor forse bedragen fiscaal aansprakelijk gesteld zouden kunnen worden.

De rechtbank heeft met betrekking tot dit standpunt het volgende geoordeeld:

‘4.10. Op basis van artikel 51, derde lid van de WA – dat in overeenstemming is met artikel 8, tweede lid, van de Accijnsrichtlijn – kunnen meerdere personen als schuldenaar aangemerkt worden voor eenzelfde accijnsschuld. Gelet op deze bepaling zijn zij hoofdelijk tot betaling van de schuld gehouden. Als uitgangspunt is belanghebbende daarom terecht aangeslagen voor het volledige bedrag van de accijnsschuld.

Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij met zijn stelling, dat er geen sprake is van een redelijke schatting, een beroep heeft willen doen op algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Volgens belanghebbende is het heffen van de accijns over alle aangetroffen sigaretten en tabak onredelijk, omdat belanghebbende niet de eigenaar en de verantwoordelijke is voor de sigarettenfabriek. De rechtbank overweegt dat het hier gaat om naheffing van accijns waarvan de verschuldigdheid evenals de hoofdelijke aansprakelijkheid rechtstreeks voortvloeit uit de wettelijke bepalingen. De inspecteur komt daarbij geen beoordelings- of beleidsvrijheid toe. Nu deze bepalingen bovendien uitdrukking geven aan een welbewuste afweging van de wetgever, is voor toetsing aan het evenredigheidsbeginsel geen plaats, omdat het terzijde stellen van die afweging in een individueel geval de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan [voetnoot 6: Vgl. HR 19 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1719].

Gelet op het vorenstaande is de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag vastgesteld.’

Het hof onderschrijft dit oordeel van de rechtbank, maakt diens overwegingen tot de zijne en voegt daar, gelet op wat belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, het volgende aan toe. De verwijzing van belanghebbende naar de Toeslagenaffaire, hetgeen het hof opvat als een beroep op het evenredigheidsbeginsel, leidt niet tot een ander oordeel. De Uniewetgever heeft bewust een ruime omschrijving willen geven van de categorie van personen die tot voldoening van de accijns gehouden zijn, zodat de inning van de betreffende accijns zoveel mogelijk wordt gewaarborgd.16.Het inherente doel van hoofdelijke aansprakelijkheid bestaat er namelijk in om de verhaalsmogelijkheden voor de autoriteiten te vergroten en daarmee de doeltreffende invordering van accijnsschulden en de bescherming van de eigen middelen van de Unie te versterken.17.Deze uitlegging doet niet af aan de eventueel door het nationale recht geboden mogelijkheid voor iemand die schuldenaar is voor de accijns om een regresvordering in te stellen tegen een andere persoon die schuldenaar is voor die accijns.18.Daarnaast geldt dat als één van de belastingplichtigen het bedrag van de accijns geheel of gedeeltelijk voldoet, het betaalde bedrag in mindering komt op hetgeen van de overige belastingplichtigen kan worden ingevorderd.19.

Tussenconclusie

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht.