4.4.3.8 Verwachtingen van het maatschappelijk verkeer

De Wta definieert een wettelijke controle als volgt: een controle van een financiële verantwoording van een onderneming of instelling ten behoeve van het maatschappelijk verkeer.1 Onder maatschappelijk verkeer wordt het bedrijfsleven, overheid, en financiële markten verstaan.2 Nass en Beckman merken hierover op dat het maatschappelijk verkeer niet bij de landsgrenzen ophoudt. Sterker nog, in kwantitatieve zin wordt het maatschappelijk verkeer alleen maar groter. Er zijn immers steeds meer personen in staat zijn om kennis te nemen van de jaarrekening (met controleverklaring). Dit wordt onder meer veroorzaakt door: (i) wettelijke maatregelen tot publieke verspreiding van jaarrekeningen, (ii) het opnemen van jaarrekeningen op de website van de desbetreffende ondernemingen en (iii) het uitbrengen van jaarrekeningen in meerdere talen.3

Het objectieve oordeel van de accountant en met name de waarde die in het maatschappelijk verkeer daaraan wordt toegekend, is volgens de wetgever van groot belang voor het functioneren van de economie. De kapitaalmarkt werkt immers volgens de wetgever niet optimaal indien geen sprake is van voldoende vertrouwen in de verklaringen van een accountant.4 Bij de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer met betrekking tot een wettelijke controle speelt derhalve dit vertrouwen een grote rol. In dit verband is de vertrouwenstheorie van Limperg5 relevant. Volgens deze theorie moet de maatschappij kunnen vertrouwen op de controle en het oordeel van de accountant. De vertrouwenstheorie benadrukt dat de accountant zijn inspanningen op een zodanig niveau moet brengen, dat het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in een rationele specifieke situatie niet wordt beschaamd.6 Als dit vertrouwen beschaamd wordt, wordt de functie van accountant nutteloos geacht.7

Het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer is dus gebaseerd op de verwachtingen van de gebruikers over de kwaliteit van de (wettelijke) controle door accountants. Als niet wordt voldaan aan die verwachtingen, is sprake van een ‘verwachtingskloof’. De verwachtingskloof betreft de discrepantie tussen wat het maatschappelijk verkeer denkt dat de accountant doet en wat de accountant daadwerkelijk doet (op basis van zijn beroepsregels).12

Zo beoogt de controleverklaring geen absolute zekerheid te geven over dejuistheid en volledigheid van de jaarrekening (zie paragraaf 1.4.2.6 voor een nadere toelichting van het begrip ‘redelijke mate van zekerheid’). Dit beseft het maatschappelijk verkeer echter vaak niet. Het maatschappelijk verkeer lijkt uit te gaan van ‘strict liability’, waarbij een accountant wordt verondersteld altijd aansprakelijk te zijn voor fouten in de jaarrekening (zie paragraaf 4.3.2.2 voor het begrip strict liability).

De verwachtingskloof met betrekking tot de aan een controleverklaring teontlenen zekerheid en de gewenste zekerheid, is opgebouwd uit een communicatiekloof en een prestatiekloof, aldus de toelichting op de Wta.15 De prestatiekloof ontstaat doordat de werkzaamheden van de openbaar accountant achterblijven bij wat hij, al dan niet wettelijk, verplicht is te doen. Het gaat hierbij om de vraag of een accountant voldoet aan de reële verwachtingen in het maatschappelijk verkeer met betrekking tot het functioneren van de accountant.16 Indien de accountant in zijn presteren tekortschiet ten opzichte van die reële verwachtingen, is sprake van een prestatiekloof. Boonzaaijer, Eijkelenboom en In ’t Veld17 definiëren de prestatiekloof als volgt: ‘het verschil tussen enerzijds de mate van zekerheid die het publiek op grond van wet- en regelgeving aan de accountantsverklaring moet kunnen ontlenen en anderzijds de mate van zekerheid die op grond van de door de accountant uitgevoerde controlewerkzaamheden daadwerkelijk aan de accountantsverklaring kan worden ontleend’. De communicatiekloof ontstaat doordat het maatschappelijk verkeer meer van de accountant verwacht dan hij waarmaakt of waar kan maken (ook wel: aspiratiekloof). Boonzaaijer, Eijkelenboom en In ’t Veld18 definiëren de communicatiekloof als volgt: ‘het verschil tussen enerzijds de verwachtingen in het maatschappelijk verkeer omtrent de mate van zekerheid die het publiek aan de accountantsverklaring verwacht (of wenst) te kunnen ontlenen en anderzijds de mate van zekerheid die het publiek op grond van wet- en regelgeving aan de accountantsverklaring moet kunnen ontlenen’. De communicatiekloof kan alleen gedicht worden indien ‘in het maatschappelijk verkeer een verwachting bestaat omtrent de aard en de strekking van de accountantsverklaring,die overeenkomt met de in redelijkheid aan de accountantsverklaring te ontlenen zekerheid’.19

Het onderscheid tussen de prestatie- en communicatiekloof kan als volgt worden weergegeven:

Een veel aangehaalde bron met betrekking tot de verwachtingskloof is Porter.20 Porter onderscheidt de volgende drie aspecten aan de verwachtingskloof:21 (i) De ‘ontoereikende prestaties kloof’ betreft het verschil tussen de percepties van accountants en die van het maatschappelijk verkeer over de kwaliteit van de uitvoering van bestaande taken, (ii) De ‘ontoereikende standaarden kloof’ betreft de kloof tussen de in de geldende wet- en regelgeving gedefinieerde rol van accountants en de door het maatschappelijk verkeer gewenste rol van accountants, voor zover deze die rol in redelijkheid kunnen spelen, en (iii) De ‘onredelijke verwachtingen kloof’ betreft de kloof tussen de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer met betrekking tot de rol van accountants onder bepaalde omstandigheden en de rol die redelijkerwijs van die accountant verwacht mag worden. Schematisch kan het onderscheid van Porter als volgt worden weergegeven:

Dassen22 spreekt in dit verband over de redelijkheidskloof, de standaardenkloof en de prestatiekloof. De redelijkheidskloof betreft het ‘onredelijke deel van de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer ten aanzien van de accountant’. De standaardenkloof betreft ‘dat deel van de redelijke verwachtingen van de samenleving, dat toch niet is doorvertaald in de accountantsstandaarden’. De prestatiekloof tot slot betreft ‘de discrepantie tussen de vigerende accountantsstandaarden en de daadwerkelijke prestaties van de accountant, ofwel de non- compliance met bestaande standaarden’. Schematisch kan het onderscheid van Dassen als volgt worden weergegeven:

De Monitoring Commissie Accountancy23 maakt het volgende onderscheid:

De gemaakte driedeling binnen de prestatiekloof baseert de commissie op een artikel van Grabosky.24 De commissie stelt dat de verklaringen voor het ontstaan van de ‘verwachtingskloof’ (ik neem aan dat hier ‘prestatiekloof’ wordt bedoeld) kunnen worden gevonden door te kijken naar verschillende aspecten van gedragingen tussen accountantsorganisaties, binnen organisaties en van individuele accountants. De commissie doet geen concrete uitspraken over de verschillende oorzaken, hier is vervolgonderzoek voor noodzakelijk.25 De commissie maakt bij de communicatiekloof een onderscheid tussen onredelijke en redelijke verwachtingen van het maatschappelijk verkeer. Redelijke verwachtingen van het maatschappelijk verkeer, die niet uit wet- en regelgeving volgen, betreffen de standaardenkloof. Opmerkelijk is dat de commissie verwijst naar Porter,26 maar in tegenstelling tot de commissie, schaart Porter de standaardenkloof onder de prestatiekloof.27

Uit een Nederlands onderzoek in 2011 van Vergoossen en Litjens28 is gebleken dat de verwachtingskloof voor 55%29 lijkt te worden veroorzaakt door ‘belemmerende regelgeving’. Vergoossen en Litjens geven in dit verband als voorbeeld: ‘Accountants zijn immers gebonden aan gedrags- en beroepsregels – bijvoorbeeld over onafhankelijkheid30en geheimhouding – en deze regels beperken hen in de uitvoering van hun werkzaamheden’. ‘Belemmerende regelgeving’ wordt verder niet omschreven in de door BDO gepubliceerde ‘factsheet’ met betrekking tot het onderzoek van Vergoossen en Litjens, maar naar mijn idee bedoelen zij met ‘belemmerende regelgeving’ de standaardenkloof van Dassen en de ontoereikende standaarden van Porter. Onredelijke verwachtingen (de redelijkheidskloof) veroorzaken 39% van de verwachtingskloof. Dat zijn verwachtingen van de samenleving die het accountantsberoep niet kan waarmaken, bijvoorbeeld het garanderen dat bij ondernemingen waarvan de jaarrekening is gecontroleerd geen fraude is gepleegd (zie hierna: ‘verwachtingskloof en fraude’) of dat bij de jaarrekeningcontrole altijd alle transacties worden geverifieerd of dat iedere fout in de jaar-rekening, hoe minuscuul ook, zou zijn ontdekt. Ontoereikende prestaties maken voor slechts 6% deel uit van de verwachtingskloof. Mogelijk verklaart dit lage percentage waarom er bijna geen lagere rechtspraak of tuchtrechtspraak is met betrekking tot de wettelijke controle.

Onderzoek naar de verwachtingskloof in het Verenigd Koninkrijk leert dat de verwachtingskloof in 2008 daar voor 55% werd veroorzaakt door onredelijke verwachtingen, voor 41% door ontoereikende standaarden en voor 4% door ontoereikende prestaties.31 In Nieuw Zeeland werd de verwachtingskloof in 2008 voor 50% veroorzaakt door onredelijke verwachtingen, voor 43% door ontoereikende standaarden en voor 7% door ontoereikende prestaties.32 Volgens het onderzoek van Porter uit 1990 werd de verwachtingskloof destijds voor 40% veroorzaakt door onredelijke verwachtingen, voor 44% door ontoereikende standaarden en voor 16% door ontoereikende prestaties.33 De gemiddelde ontoereikende prestaties kloof op basis van de onderzoeken van Vergoossen en Litjens, in het Verenigd Koninkrijk, in Nieuw Zeeland en van Porter is circa 8%, de gemiddelde onredelijke verwachtingen kloof 46% en de gemiddelde ontoereikende standaarden kloof circa 46%.

De vraag of een accountant fraude moet ontdekken bij een wettelijke controle, speelt een belangrijke rol bij de verwachtingskloof. Voor een nadere uitwerking van fraude en de daarbij horende verantwoordelijkheden verwijs ik naar paragraaf 1.4.2.5. De verwachtingskloof met betrekking tot fraude ontstaat doordat het maatschappelijk verkeer verwacht dat een accountant kan garanderen dat bij ondernemingen waarvan de jaarrekening is gecontroleerd geen fraude is gepleegd. Dit is echter een verwachting van de samenleving die het accountantsberoep niet kan waarmaken. De indruk bestaat daardoor al snel dat de accountant zijn werk niet goed heeft gedaan.34 Er is in dit geval sprake van een redelijkheidskloof. Diekman35 noemt een aantal factoren waardoor de accountant belast met de controle van de jaarrekening fraude niet altijd ontdekt:

Deze factoren komen nauw overeen met de inherente beperkingen die kleven aan een accountantscontrole, zoals besproken in paragraaf 1.4.2.6. Er bestaat door deze beperkingen een onvermijdbaar risico dat fraude niet wordt ontdekt, zelfs wanneer de controle naar behoren is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de wet- en regelgeving.36

Boonzaaijer, Eijkelenboom en In ’t Veld37 stellen terecht dat het dichten van de verwachtingskloof ‘geen gemakkelijke opgave’ is. Zij signaleren hierbij twee hindernissen: 1) de aard van de accountantscontrole en 2) het diffusie karakter van de verwachtingen in het maatschappelijk verkeer. Ad 1) Ten aanzien van de aard van de accountantscontrole overwegen zij dat de controle en de daaruit voortvloeiende verklaring beschouwd kunnen worden als ‘credence good’. Dit betreft een ‘product of dienst waarvan de gebruiker, zelfs na het gebruik ervan,niet exact kan verifiëren of de kwaliteit van het geleverde product of de dienst gelijk is aan de kwaliteit die de gebruiker ervan mag verwachten38’. ‘Het is daarom lastig, zo niet onmogelijk, om op basis van de accountantsverklaring het functioneren van de accountant te bepalen’. Dit werkt de verwachtingskloof in de hand. Ad 2) Door het diffuse karakter van de maatschappelijke verwachtingen lijkt het voor de accountant onmogelijk (en onwenselijk) om aan alle verwachtingen van het publiek te voldoen.39 De enige manier om deze verwachtingskloof te dichten is om ‘het publiek geen, of in ieder geval minder, aanleiding te geven om meer van de accountant te verwachten dan hij in staat is te bieden40’.

De communicatie- en redelijkheidskloof heeft een ‘meer extern karakter’.41 Onder een extern karakter wordt verstaan ‘hetgeen buiten de directe invloedssfeer van de accountantsorganisatie valt42’. De Commissie Monitoring Accountancy43 merkt in dit verband op dat de accountancysector de verwachtingskloof vooral vertaalt naar ‘men verwacht teveel van ons’ en er is sprake van ‘ongerechtvaardigde verwachtingen’. Het is mijns inziens van groot belang dit deel van de kloof te verkleinen, omdat juist dit deel voor veel maatschappelijke onrust zorgt.

Eimers geeft als suggestie voor het dichten van dit onderdeel van de verwachtingskloof dat accountants actiever de dialoog moeten zoeken met het maatschappelijk verkeer over de behoeften aan zekerheid en op welke wijze de accountant hieraan invulling kan geven. Verder ligt er een taak om de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer te managen over wat een accountant wel en niet waar kan maken.44 Alleen op die manier kan de communicatie- en redelijkheidskloof worden gedicht. Accountants moeten in dit verband ook inspelen op ontwikkelingen, verbanden zien en oplossingen bieden voor de samenleving. De accountant zou pro-actief moeten handelen vanuit een maatschappelijke oriëntatie, waarbij veelvuldig wordt samengewerkt in multidisciplinaire teams en sprake is van diepgaander kennis van informatietechnologie.

Uit onderzoek is voorts gebleken dat de communicatie- en redelijkheidskloof ook kan verkleinen door het opnemen van meer informatie over de uitgevoerde werkzaamheden, zodat voor belanghebbenden duidelijk wordt wat de reikwijdte van het onderzoek is.45 Hierbij kan gedacht worden aan informatie over de nauwkeurigheid waarmee de accountant controleert, over eventuele problemen waar de accountant mee is geconfronteerd tijdens zijn onderzoek, over wat de accountant heeft gedaan ten aanzien van het opspeuren van fraude of over de beoordeling van de continuïteit van de bedrijfsactiviteiten. Tot slot kan het geven van meer informatie over de uitkomsten van de werkzaamheden van de accountant van belang zijn. Er is in dit verband bijvoorbeeld behoefte aan een accountant die zich uitspreekt over zaken als de kwaliteit van de grondslagen voor de waardering en resultaatbepaling die de onderneming hanteert, leemten die hij constateert in de interne beheersing van de bedrijfsactiviteiten en fraudegevallen en andere onregelmatigheden die hij tegenkomt.46 Aandachtspunt is wel dat de extra informatie op voor belanghebbenden inzichtelijke wijze wordt opgenomen.

Met de controleverklaring ‘nieuwe stijl’ is een eerste aanzet gedaan om de communicatie- en redelijkheidskloof tussen gebruikers van de verklaring en de accountant te dichten.47 Doelstelling van de controleverklaring ‘nieuwe stijl’ is dat accountants in hun verklaring meer informatie geven over de aanpak van hun controle. Er dient in dit verband bijvoorbeeld extra aandacht te worden besteed aan de continuïteitsveronderstelling. Zie paragraaf 1.4.2.6 voor de inhoud van de controleverklaring ‘nieuwe stijl’. Voorts is de onderzoeksverplichting van de accountant met betrekking tot het bestuursverslag uitgebreid, welke uitbreiding tevens tot uitdrukking komt in de controleverklaring. Met de wijzigingen van artikel 2:393 lid 3 en 5 BW is gehoor gegeven aan het advies van de Werkgroep Toekomst Accountantsberoep om de rol van de controlerend accountant bij relevante delen van het jaarverslag te verduidelijken en zo de communicatie- en redelijkheidskloof te dichten. De werkgroep Toekomst Accountantsberoep zoekt tot slot een oplossing in de richting van de adressering van de controleverklaring.48 Aan belanghebbenden (en de maatschappij) dient duidelijk gemaakt te worden ‘voor wie de accountant zijn werk doet, wie in formele zin vertrouwen mag ontlenen aan de controleverklaring en wie de accountant dus ook rechtstreeks kan aanspreken op zijn werk en de consequenties daarvan’. Uit de adressering zou alsdan naar voren moeten komen wie de primaire doelgroep is bij de controleverklaring, te weten beleggers, aandeelhouders en schuldeisers van de rechtspersoon en eventuele andere specifieke belanghebbenden. Zo maakt de accountant duidelijk dat hij niet voor de hele maatschappij werkt.

Van der Zanden merkt ten aanzien van de hiervoor beschreven maatregelen ter dichting van de communicatie- en redelijkheidskloof op dat er voor moet worden gewaakt dat de functie van de accountant wordt uitgebreid zonder dat dit in de wetgeving is vastgelegd. ‘Dat laat overigens onverlet dat ik de opvatting ben toegedaan dat de accountant zijn verklaring in de huidige verhoudingen al sterk zou kunnen verbeteren door een uitgebreidere motivering voor zijn oordeel tegeven, dit ontbreekt nu nagenoeg geheel. Motivering van een publiekelijk oordeel past in ons rechtstelsel49’.

Een aandachtspunt bij het dichten van de prestatiekloof is dat deze volgens Porter opgesplitst kan worden in een ontoereikende standaarden kloof en een ontoereikende prestaties kloof. De ontoereikende prestaties kloof heeft een meer intern karakter. Onder een intern karakter wordt verstaan ‘de invloed die de accountant(sorganisatie) zelf heeft op de kwaliteit van de te leveren controlewerkzaamheden’.50 De ontoereikende standaarden kloof heeft daarentegen een meer extern karakter, aangezien sprake is van een kloof tussen de in de geldende wet- en regelgeving gedefinieerde rol van accountants en de door het maatschappelijk verkeer gewenste rol van accountants, voor zover deze die rol in redelijkheid kunnen spelen.

Met behulp van wet- en regelgeving is reeds getracht de prestatiekloof te dichten. Hierbij kan gedacht worden aan de verplichte permanente educatie, het toezicht door de AFM en het instellen van de Accountantskamer. Er is met deze wet- en regelgeving ‘beoogd de accountant beter te laten voldoen aan de verwachtingen die het publiek op grond van wet- en regelgeving heeft en aldus de prestatiekloof te dichten’.51 Met recente wet- en regelgeving, zijnde de uitvoeringswet richtlijn jaarrekening, de richtlijn over de wettelijke controle,52 de verordening over de wettelijke controle van jaarrekeningen van OOB’s53 en de Wet aanvullende maatregelen accountantsberoep, wordt wederom beoogd de prestatiekloof te dichten. Hierbij dient gedacht te worden aan de volgende maatregelen: het stellen van verdergaande eisen aan de bedrijfsvoering van de accountantsorganisatie, het versterken van de bevoegdheden van de toezichthouder, het verstevigen van de onafhankelijkheid van de accountant en de accountantsorganisatie en de uitbreiding van de onderzoeksverplichting van de accountant met betrekking tot het bestuursverslag .54 Zie paragraaf 2.2, 2.4.2 en 2.7 voor een bespreking van deze wet- en regelgeving.

Om fraude in de toekomst zo veel als mogelijk tegen te gaan, alsmede de kritiek op de accountant in verband hiermee te verminderen, stelt de werkgroep Toekomst Accountantsberoep55 voor dat accountants duidelijker en explicieter moeten rapporteren en een realistisch beeld dienen te scheppen over hun rol op deze gebieden. Dit wordt onder andere geregeld door de uitgebreide controleverklaring bij de jaarrekening, een verplichting tot actief optreden in de algemene vergadering bij OOB’s en een verduidelijking van de rol van de accountant bij het bestuursverslag. De accountant moet voorts in de controle meer aandacht, tijd, mensen en middelen besteden aan frauderisico’s. De accountants moet expliciet aan de raad van commissarissen rapporteren over frauderisico’s met mogelijk materiële impact op de jaarrekening en over zijn bijdrage in de preventie hiervan (NV COS 240). Indien zich een fraudegeval volgens NV COS 240 voordoet, rapporteren zowel de raad van commissarissen als accountant aan de algemene vergadering in hoeverre dit gerelateerd is aan een door de raad van commissarissen en de accountant onderkend frauderisico en over de evaluatie van de raad van commissarissen en accountant van de uitgevoerde controlewerkzaamheden rondom dit frauderisico.

Mijns inziens zal de verwachtingskloof behoorlijk verkleind kunnen worden door een combinatie van de hiervoor geschetste maatregelen. Daarbij dienen maatregelen genomen te worden ter dichting van zowel de communicatie- en redelijkheidskloof, de ontoereikende prestaties kloof als de ontoereikende standaarden kloof. In dit verband is relevant dat uit diverse onderzoeken is gebleken dat de communicatie- en redelijkheidskloof en de ontoereikende standaarden kloof het grootst zijn. De maatregelen zouden zich mijns inziens in eerste instantie op deze twee onderdelen van de verwachtingskloof moeten richten. Voor wat betreft de ontoereikende standaarden kloof lijkt er sprake van een gemiste kans bij de implementatie van de richtlijn jaarrekening. Het had voor de hand gelegen dat het begrip ‘redelijke mate van zekerheid’ zou zijn verduidelijkt in de uitvoeringswet richtlijn jaarrekening.56 Het zou dan gaan om duidelijkere communicatie van de inhoud van het begrip ‘redelijke mate van zekerheid’. Zie hierover nader Boonzaaijer, Eijkelenboom en In ’t Veld57, die in dit verband opmerken dat sprake is van ‘een gemiste kans om te verduidelijken dat de wettelijke controle geen absolute zekerheid biedt’.

Boonzaaijer, Eijkelenboom en In ’t Veld58 wijzen op het risico dat de verwachtingskloof wordt vergroot door nieuwe wet- en regelgeving. Zij stellen: ‘Nieuwe wet- en regelgeving waaraan accountants(organisaties) moeten voldoen, draagt het risico met zich dat de verwachtingskloof zal vergroten in plaats van dichten. Enerzijds kan door wet- en regelgeving de kans toenemen dat de accountant deze wet- en regelgeving schendt en daardoor in zijn controlewerkzaamheden tekortschiet, waardoor de prestatiekloof zal vergroten. Anderzijds kunnen de publieke verwachtingen in de accountantscontrole toenemen, waardoor de communicatiekloof zal vergroten. Ten slotte bestaat het risico dat nieuwe wet- en regelgeving de prestatiekloof kleiner maakt, maar de communicatiekloof vergroot, of vice versa. De maatregelen zullen dan evenmin het gewenste effect sorteren, omdat dan enkel de grens tussen het gedeelte van de prestatiekloof en het gedeelte van de communicatiekloof verschuift zonder dat de verwachtingskloof als geheel kleiner wordt. Sommige onderdelen van de nieuw geïntroduceerde wet- en regelgeving zullen een bijdrage (kunnen) leveren aan het dichten van de prestatiekloof of de communicatiekloof. Tegelijkertijd verwachten wij in veel gevallen geen duidelijk, of zelfs een negatief, effect’.