Hof Arnhem-Leeuwarden, 05-02-2019, nr. 18/00128, nr. 18/00129

Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.461. Tevens is bij beschikking € 321 aan heffingsrente vergoed.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 16.105. Tevens is bij beschikking € 102 aan belastingrente in rekening gebracht.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente en belastingrente gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard met toewijzing van het verzoek tot toekenning van een vergoeding voor immateriële schade.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 oktober 2018 te Arnhem. De onderhavige zaken zijn met instemming van partijen ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaken met nummers 18/00130 en 18/00131. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende is onder het maken van huwelijkse voorwaarden gehuwd met [A] (hierna: zijn echtgenote).

Belanghebbende houdt alle aandelen in [B] B.V. (hierna: [B] BV), welke vennootschap op haar beurt alle aandelen houdt in [C] B.V. (hierna: [C] BV). [B] BV houdt voorts een belang van 52% in [D] B.V. (hierna: [D] BV). De heer [E] (hierna: [E] ) houdt 10% van de aandelen [D] BV.

Bij akte van 10 januari 2000 is opgericht [F] (hierna: de Stichting). De Stichting is opgericht door [E] en door de heer [G] . Als eerste bestuurder van de Stichting is benoemd [E] .

In de statuten van de stichtingsakte staat onder de begripsbepalingen onder meer het

volgende vermeld.

“de certificaten: de door de stichting uitgegeven certificaten, vertegenwoordigende de

economische waarde van het registergoed;”

De Stichting is op 4 april 2000 een erfpachtovereenkomst aangegaan met [H] B.V. betreffende een stuk grond gelegen nabij de horeca- en sportactiviteiten van het [I] Sportpark aan de [a-straat] te [J] (hierna: het perceel).

De Stichting heeft het perceel ontwikkeld tot een driving range en een golfbaan met negen par 3 en 4 banen. Voor deze ontwikkeling is de Stichting financiering aangegaan bij de [a-bank] voor een bedrag van € 1.000.000. Belanghebbende en [E] hebben zich ieder borg gesteld voor deze lening tot een bedrag van € 500.000.

De Stichting verhuurde het golfterrein aan [C] BV. [C] BV verzorgde de exploitatie van het golfterrein. [D] BV (voorheen genaamd: [D1] BV) hield zich bezig met het afnemen van examens.

De Stichting is op 11 oktober 2011 failliet verklaard.

Belanghebbende is vervolgens door de [a-bank] aangesproken voor zijn borgstelling. Belanghebbende en de [a-bank] zijn, mede ter afwikkeling van genoemde borgstelling, op 30 oktober 2012 overeengekomen dat belanghebbende (in termijnen) € 550.000 voldoet aan de [a-bank] en dat de [a-bank] haar vordering op de Stichting (hierna: de vordering) groot € 1.000.000 door middel van cessie overdraagt aan belanghebbende.

In een door de Stichting en [C] aangespannen procedure tegen [H] B.V. heeft de Hoge Raad op 14 december 2012 uitspraak gedaan. Gelet op deze voor de Stichting (en belanghebbende) ongunstige uitspraak is de vordering waardeloos geworden.

Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in hun aangiften IB/PVV over de jaren 2011 en 2012 de betalingen aan de [a-bank] ter zake van de borgstelling en cessie ten laste van het belastbare inkomen uit werk en woning gebracht. De Inspecteur heeft dit bij het opleggen van de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 gecorrigeerd.

In geschil is het antwoord op de vraag of de aan [a-bank] betaalde bedragen op de voet van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) ten laste kunnen worden gebracht van het belastbaar inkomen uit werk en woning. Daartoe bepleit belanghebbende primair dat op de vordering de bepaling van artikel 3.92, eerste lid, onder a, Wet IB 2001 van toepassing is. Subsidiair stelt belanghebbende dat de opgezette structuur en de verrichte handelingen in onderlinge samenhang bezien de conclusie rechtvaardigen dat de Stichting in het kader van een samenwerkingsverband met [C] BV heeft gewerkt. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de aan [a-bank] betaalde bedragen de verkrijgingsprijs van [B] BV verhogen. Ten slotte stelt belanghebbende dat de vergoeding voor immateriële schade door de Rechtbank tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Op grond van artikel 3.92, eerste lid, Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede

verstaan:

a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 (…);

b. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.

Belanghebbende heeft primair gesteld dat bij de uitleg van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, uit moet worden gegaan van een economische benadering. Belanghebbende wijst daarbij op de passage “rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld”. Hij bepleit daarbij (kennelijk) dat hij zich in economische zin, rechtens dan wel in feite, direct of indirect borg heeft gesteld ten behoeve van een vennootschap waarin hij (middellijk) een aanmerkelijk belang heeft, te weten [C] BV, dan wel [B] BV of [D] BV, dan wel dat hij in feite (een aandeel van 50% in) de erfpacht van een ontwikkeld golfterrein ter beschikking heeft gesteld aan één van deze vennootschappen.

Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. De borgstelling is aangegaan ten behoeve van een lening die de Stichting is aangegaan bij [a-bank] . De Stichting heeft de middelen verkregen uit die lening niet één op één doorgeleend aan één van de vennootschappen waarin belanghebbende een (middellijk) aanmerkelijk belang heeft, doch heeft deze middelen aangewend om voor eigen rekening en risico een erfpachtovereenkomst aan te gaan met een derde partij en heeft vervolgens voor eigen rekening en risico met die middelen de aldus in erfpacht verkregen grond ontwikkeld tot een golfterrein. De Stichting heeft dit golfterrein vervolgens tegen een vergoeding ter beschikking gesteld aan [C] BV, waarbij gesteld noch aannemelijk geworden is dat de hoogte van de vergoeding die hiervoor werd ontvangen onzakelijk was. De aldus ontstane situatie wijkt feitelijk, rechtens en in economische zin zozeer af van een situatie waarin [C] BV, dan wel [B] BV of [D] BV rechtstreeks een geldlening was aangegaan waarvoor belanghebbende zich persoonlijk borg had gesteld, dan wel van de situatie waarin belanghebbende rechtstreeks (een aandeel van 50% in) de erfpacht van een ontwikkeld golfterrein aan één van deze vennootschappen ter beschikking had gesteld, dat niet geoordeeld kan worden dat belanghebbende rechtens dan wel in feite, direct of indirect een vermogensbestanddeel ter beschikking heeft gesteld aan een van deze vennootschappen.

Gesteld noch aannemelijk geworden is dat belanghebbende of [E] over het vermogen van de Stichting konden beschikken als ware het hun eigen vermogen, zodat deze Stichting niet (fiscaal) transparant is (vergelijk bijvoorbeeld Hoge Raad 19 september 2014, nr. 13/04327, ECLI:NL:HR:2014:2694). Een stichting kan voorts niet worden aangemerkt als een vennootschap in de zin van artikel 4.6, van de Wet IB 2001, zodat ook op deze wijze niet kan worden toegekomen aan toepassing van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001. Het verbod neergelegd in artikel 2:285, derde lid, van het Burgerlijk Wetboek (het doel van de stichting mag niet inhouden het doen van uitkeringen aan oprichters of aan hen die deel uitmaken van haar organen noch ook aan anderen, tenzij wat deze laatsten betreft de uitkeringen een ideële of sociale strekking hebben), maakt dat een stichting niet op één lijn kan worden gesteld met een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld. De omstandigheid dat belanghebbende en [E] voornemens waren de Stichting certificaten aan hen te laten uitdelen die recht gaven op (een deel van) het kapitaal van de Stichting, maakt zulks niet anders.

De subsidiaire stelling van belanghebbende houdt (naar het Hof begrijpt) in dat er een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, aanhef, en onderdeel b, van de Wet IB 2001, is geweest tussen de Stichting, [C] BV, [E] en belanghebbende (en/of [B] BV en/of [D] BV). [E] en belanghebbende zouden ieder recht hebben op 50% van het resultaat van dit samenwerkingsverband. Belanghebbende heeft zich (evenals [E] ) tot een bedrag van € 500.000 persoonlijk borg gesteld voor een lening aangegaan door één van de onderdelen van dit samenwerkingsverband en heeft later, mede ter afwikkeling van die borgstelling, een vordering van nominaal € 1.000.000 op één van de onderdelen van dat samenwerkingsverband overgenomen van [a-bank] tegen betaling van € 550.000 aan de bank. Het bedrag van € 550.000 moet, aldus nog immer belanghebbende, als negatief resultaat van een werkzaamheid in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 worden aangemerkt.

Het Hof zal eerst de vraag beantwoorden of sprake is geweest van een samenwerkingsverband in vorenbedoelde zin. Het Hof stelt daarbij voorop dat de bewijslast voor deze stelling op belanghebbende rust, nu belanghebbende deze stelling inneemt en op basis daarvan aftrek claimt.

Het Hof merkt op dat de omstandigheid dat belanghebbende zich voor een aanzienlijk bedrag borg heeft gesteld voor een lening aangegaan door een stichting waarmee hij formeel niets van doen heeft, alsmede de omstandigheid dat diezelfde stichting bij het aangaan van een erfpachtovereenkomst bij de verpachter bedingt dat de erfpacht overgedragen kan worden aan een vennootschap waarvan belanghebbende (middellijk) 100% aandeelhouder is, aanwijzingen vormen voor de stelling dat nadere afspraken (moeten) zijn gemaakt. Zonder nadere afspraken zijn deze feiten moeilijk te verklaren; ook de Inspecteur heeft hiervoor desgevraagd geen verklaring kunnen geven.

Dit betekent echter nog niet dat belanghebbende, de Stichting en [C] BV (dus) een samenwerkingsverband overeen zijn gekomen of daarvan onderdeel hebben uitgemaakt, aangezien deze feiten ook op andere wijze, zonder uit te gaan van een dergelijk samenwerkingsverband, zouden kunnen worden verklaard. Het is, zoals overwogen, aan belanghebbende het bestaan van een dergelijk samenwerkingsverband aannemelijk te maken.

Hierin is belanghebbende niet geslaagd. Belanghebbende heeft niets gesteld omtrent de rechtsvorm van een dergelijk samenwerkingsverband. Van de afspraken omtrent het samenwerkingsverband is niets op papier gezet. Een advies van [K] , dat blijkbaar aan de structuur ten grondslag heeft gelegen, is door belanghebbende niet ingebracht. Ook is geen (mondelinge of schriftelijke) verklaring van [E] omtrent de gemaakte afspraken ingebracht. Geheel onduidelijk is hoe het resultaat van dit samenwerkingsverband berekend diende te worden. De door belanghebbende gestelde winstverdeling van 50%/50% tussen [E] en hemzelf (de gestelde uiteindelijk gerechtigden tot het resultaat van dit samenwerkingsverband) blijkt op geen enkele wijze uit de gerechtigdheid tot kapitaal of winsten van de onderdelen van het samenwerkingsverband, bijvoorbeeld de verhouding van de gerechtigdheid tot de aandelen van [C] BV. Op welke wijze belanghebbende en [E] gerechtigd waren (of ook maar kunnen zijn) tot het vermogen van de Stichting (waaronder de erfpacht van het golfterrein) is, buiten het niet gerealiseerde voornemen de Stichting certificaten te laten uitdelen, onduidelijk gebleven. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat belanghebbende het bestaan van een samenwerkingsverband niet aannemelijk heeft gemaakt.

Het bovenstaande brengt mee dat de aan [a-bank] betaalde bedragen niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kunnen worden gebracht.

Verhoging verkrijgingsprijs [B] BV

De verkrijgingsprijs van aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren wordt, al dan niet op verzoek, door de Inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking afzonderlijk vastgesteld. Een dergelijke beschikking is in het onderhavige hoger beroep geen onderwerp van geschil, zodat deze stelling thans niet aan de orde kan komen.

Vergoeding van immateriële schade

Belanghebbende heeft zich in hoger beroep verzet tegen het oordeel van de Rechtbank om bij hem en zijn echtgenote de schadevergoeding tot de helft te matigen vanwege de omstandigheid dat meer belanghebbenden met betrekking tot hetzelfde feitencomplex een procedure voeren. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank deze matiging terecht toegepast nu in het belastingrecht ervan wordt uitgegaan dat gehuwden in zekere zin, ook als sprake is van huwelijkse voorwaarden, een economische eenheid vormen. Ook in gevallen waarin slechts één van beide echtgenoten een fiscale procedure voert, zal bij beide echtelieden frustratie kunnen ontstaan wanneer langere tijd financiële onzekerheid als gevolg van de procedure blijft bestaan. In die zin verkeren belanghebbende en zijn echtgenote niet in een andere situatie vanwege het feit dat ook de echtgenote bezwaar heeft gemaakt tegen de aan haar opgelegde aanslagen. Nu in het onderhavige geval de echtgenote in hoger beroep zelfs het standpunt heeft ingenomen dat de aan haar opgelegde aanslagen juist zijn (en slechts de hoogte van de schadevergoeding wegens immateriële schade in geschil is), acht het Hof de door de Rechtbank toegepaste matiging alleszins redelijk.

De Rechtbank heeft verder overwogen dat tot en met de beroepsprocedure sprake was van een overschrijding van de redelijke termijn van 1 jaar en ruim twee maanden en dat van deze termijn ruim 4 maanden is toe te rekenen aan belanghebbende in verband met het door hem voor de tweede keer verzochte uitstel voor de mondelinge behandeling van de beroepen. Aldus resteert volgens de Rechtbank een overschrijding van de redelijke termijn van ongeveer 10 maanden. Belanghebbende heeft gesteld dat hij noch zijn echtgenote een tweede maal om uitstel van de mondelinge behandeling heeft verzocht.

Het Rechtbankdossier bevat geen verzoek om uitstel als die waarop de Rechtbank in overweging 28 van zijn uitspraak doelt. Uit een brief van 30 maart 2017 blijkt dat de Rechtbank zelf de in eerste instantie op 12 mei 2017 geplande mondelinge behandeling tot een nader te bepalen datum heeft uitgesteld. De omstandigheid dat de gemachtigde van belanghebbende binnen een week na de vooraankondiging van 18 mei 2017 heeft verzocht om uitstel van de daarna op 13 juli 2017 geplande mondelinge behandeling is onvoldoende reden voor aanpassing van de redelijke termijn. De redelijke termijn in de bezwaar- en beroepsfase is derhalve met ruim 1 jaar en 2 maanden overschreden, zodat belanghebbende recht had op een vergoeding van immateriële schade van € 750 (50% van € 1.500). Van de overschrijding van 14 maanden is 9/14e deel toe te rekenen aan de bezwaarfase en 5/14e deel aan de beroepsfase. De redelijke termijn is in hoger beroep niet verder overschreden. In het bovenstaande ziet het Hof aanleiding, met inachtneming van de uitgangspunten van het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252), de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van 9/14e van € 750 oftewel € 482,14 en de Staat tot vergoeding van 5/14e van € 750 oftewel € 267,86.

Heffings- en belastingrente

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffings- en belastingrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffings- en belastingrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffings- en belastingrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Tegen de door de Rechtbank voor de bezwaar- en beroepsprocedure vastgestelde proceskostenvergoeding heeft geen der partijen gronden aangevoerd. Het Hof zal dit oordeel daarom in stand laten. Omdat het hoger beroep gegrond is voor wat betreft de vergoeding van immateriële schade, ziet het Hof aanleiding om de Inspecteur en de Staat ieder voor de helft te veroordelen in de kosten van dit hoger beroep (zie het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, r.o. 3.14.1 en 3.14.2). Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 512 (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 0,5). Het Hof beschouwt in dit verband het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van zijn echtgenote als samenhangende zaken, zodat ieder de helft van deze vergoeding wordt toegekend (€ 256). Verder kent het Hof belanghebbende een vergoeding toe van € 25 voor reiskosten en € 260 verletkosten in verband met het bijwonen van de mondelinge behandeling in hoger beroep, derhalve in totaal € 541.

Het Hof

€ 270,50;

griffierecht van € 63 (50% van € 126) aan belanghebbende te vergoeden.

.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. Z.J. Oosting en mr. V.F.R. Woeltjes, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 5 februari 2019 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (R.A.V. Boxem)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 februari 2019

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.