5.3.2 Samenstelling orgaan van intern toezicht

Het orgaan van intern toezicht dient uit ten minste drie natuurlijke personen te bestaan.1 De wetgever gebruikt de neutrale term ‘orgaan van intern toezicht’ zodat de bepalingen uit art. 22a Wta van toepassing zijn ongeacht de rechtsvorm van de accountantsorganisatie en de naam die de accountantsorganisatie aan het orgaan van intern toezicht geeft.2 De personen die belast zijn met het interne toezicht dienen geschikt te zijn in verband met de uitoefening van dit toezicht.3 Met de geschiktheidstoets is het de bedoeling dat mede door de toezichthouder wordt geborgd dat het intern toezichtsorgaan als geheel als ook de individuele personen die belast worden met het interne toezicht de juiste prioriteiten stellen, ter zake kundig zijn en elkaar aanvullen, zodat alle noodzakelijke competenties en vaardigheden binnen het intern toezichtsorgaan aanwezig zijn.4 De wetgever geeft de AFM de bevoegdheid om nadere maatstaven aan de open geschiktheidsnorm te verbinden om zo op maat gesneden maatstaven te kunnen formuleren, afhankelijk van het concrete geval. Ruimte voor maatwerk klinkt positief maar heeft als keerzijde dat het de AFM ruimte biedt voor ‘zwalken’ waardoor de rechtszekerheid in het geding kan komen.5 Daarbij is het op zijn minst opmerkelijk dat de toezichthouder expliciet de ruimte krijgt voor maatwerk, terwijl het stelsel van intern toezicht zo uniform mogelijk binnen de OOB-accountantsorganisaties ingepast dient te worden.6 Tevens is de rechtsbescherming van de op geschiktheid getoetste individu, alsmede van de accountantsorganisatie, een punt van aandacht. De geschiktheidstoetsingen geven de AFM mogelijk de prikkel tot informele handhaving. Indien een accountantsorganisatie of het individu namelijk kennis heeft van naderende ongeschiktheid alvorens het formele AFM-toetsingsresultaat binnen is, zal hier mogelijk een ‘afschrikwekkende’ werking vanuit gaan. De accountantsorganisatie en/of het te toetsen individu zullen daardoor mogelijk gestimuleerd worden tot het intrekken van de beoogde benoeming om zo ‘aftoetsing’ met het risico op reputatieschade te voorkomen. Gevolg daarvan is dat de AFM geen formeel besluit hoeft te nemen waardoor ook geen onafhankelijk (derden) oordeel ingewonnen kan worden wat de rechtsbescherming schaadt. Overigens impliceert ‘aftoetsing’, of een (informeel) verzoek tot intrekking van de beoogde benoeming, niet perse dat een individu ongeschikt is. De geschiktheidstoets is immers een relatieve toets waarbij de geschiktheid van – de rol en (toegevoegde) waarde van het individu binnen – het orgaan net zo van belang is als de individuele geschiktheid.

De leden van het intern toezichtsorgaan dienen op grond van art. 22a lid 4 Wta onafhankelijk te zijn van de beleidsbepalers van de accountantsorganisatie en van de personen die stemrechten in de accountantsorganisatie houden. Ook dienen zij onafhankelijk te zijn van de beleidsbepalers van het hiërarchisch hoger gelegen onderdeel van het netwerk waarop het stelsel van onafhankelijk intern toezicht betrekking heeft en de personen die stemrechten in dat onderdeel houden. Indien de accountantsorganisatie onderdeel is van een internationaal netwerk dan biedt de wet de ruimte – om onder voorwaarden – af te wijken van de onafhankelijkheidsvereisten. Maximaal één lid van het intern toezichtsorgaan, niet zijnde de voorzitter, mag gelieerd zijn aan het internationale netwerk van de accountantsorganisatie op grond van art. 22a lid 5 Wta. Indien de OOB-accountantsorganisatie van deze mogelijkheid gebruik maakt, blijven voor dat lid ook de in lid 4 genoemde onafhankelijkheidsvereisten van toepassing.7 Hoewel het uit (de geest van) de wetsbepaling volgt, zou de uitzonderingssituatie van art. 22a lid 5 Wta in mijn optiek aan duidelijkheid winnen indien de wetgever het van toepassing blijven van de vereisten uit art. 22a lid 4 Wta expliciet zou opnemen in lid 5. Uit art. 19 lid 2 Wta vloeit voort dat de leden van het orgaan van intern toezicht ook onafhankelijk dienen te zijn van de controlecliënten van de accountantsorganisatie. Leden van het orgaan van intern toezicht mogen drie jaar voorafgaande aan hun benoeming niet werkzaam zijn geweest voor, of dagelijks beleidsbepaler geweest zijn bij de accountantsorganisatie. Tevens mogen de leden van het orgaan van intern toezicht drie jaar voorafgaand aan en tijdens hun benoeming geen stemrechten of andere financiële belangen in de accountantsorganisatie of het hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel houden.8 In het Bta wordt een nadere invulling aan de onafhankelijkheidsvereisten voor de leden van het intern toezichtsorgaan gegeven.9 Zo kunnen leden van het intern toezichtsorgaan alleen benoemd worden indien zij ten minste drie jaar voorafgaand aan hun functie in het toezichthoudend orgaan (i) niet werkzaam zijn geweest voor, (ii) geen onderdeel uitgemaakt hebben van de dagelijkse leiding van en (iii) geen stemrechten of financiële belangen hebben gehad in, de accountantsorganisatie of het hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel met zetel in Nederland.10 Tijdens de periode dat de leden van het intern toezichthoudend orgaan van de accountantsorganisatie hun functie uitoefenen mogen zij geen stemrechten of financiële belangen in de accountantsorganisatie houden.11 Personen kunnen maximaal voor vier jaar benoemd worden als lid van het intern toezichtsorgaan met de mogelijkheid deze termijn eenmaal te verlengen met vier jaar.12 Deze termijn is in lijn met de (her) benoemingstermijn voor commissarissen bij beursvennootschappen.13

De leden van het orgaan van intern toezicht dienen op zelfstandige en op onafhankelijke wijze hun taken en bevoegdheden uit te kunnen oefenen.14 In de nota van toelichting bij het Besluit aanvullende maatregelen accountantsorganisaties staat: “Onafhankelijk intern toezicht op de accountantsorganisatie biedt meer waarborgen voor een langetermijnbeleid van de accountantsorganisatie dat gericht is op het effectief doorvoeren van noodzakelijke cultuurveranderingen en op de kernkwaliteiten als integriteit, onafhankelijkheid en vakbekwaamheid. Hierdoor zal naar verwachting ook de kwaliteit van de wettelijke controle van oob’s verbeteren.”15 De praktijk zal uitwijzen in hoeverre deze verwachting zal uitkomen. Het causale verband van deze gevolgtrekking ligt mijns inziens niet per definitie voor de hand. De wenselijkheid van de voor de leden van het orgaan van intern toezicht geldende onafhankelijkheidsvereisten, die via de Wet aanvullende maatregelen accountantsorganisaties en het Besluit aanvullende maatregelen accountantsorganisaties in de Wta en het Bta zijn opgenomen, is in de praktijk bij implementatie van de maatregelen onderwerp van discussie geweest. De accountantsorganisatie Deloitte Accountants B.V. (‘Deloitte’) beschikte al geruime tijd voorafgaand aan de (wettelijke) verplichting tot invoer van stelsel van onafhankelijk intern toezicht, over een raad van commissarissen.16 De raad van commissarissen bij Deloitte bestond uit onafhankelijke, externe leden en een aantal interne leden. Ook na publicatie van de maatregelen uit het rapport ‘In het publiek belang’, waarin onder meer gepleit werd voor een raad van commissarissen waarin maximaal één persoon niet onafhankelijk is, bleef Deloitte vasthouden aan de voor haar vertrouwde structuur.17 Zij week daardoor af van de sectorvoorstellen wat resulteerde in een negatieve kanttekening van de AFM in het (organisatiespecifieke) Dashboardonderzoek uit 2015.18 Wellicht heeft de maatschappelijke druk na publicatie van de onderzoeksresultaten er mede toe geleid dat Deloitte in het transparantieverslag van 2015/2016 schrijft: “De RvC heeft dit jaar besloten de eerder gekozen beleidslijn – het afwachten van toekomstige wetgeving op het gebied van structurering van de RvC – los te laten, zoals toegelicht in het RvC verslag. De samenstelling van de RvC wordt daarom per 1 oktober 2016 gewijzigd, in die zin dat de Raad in lijn met de sector voorstellen vanaf dat moment uitsluitend zal bestaan uit externe leden.”19 En in het boekjaar 2016/2017 bestond de raad van commissarissen bij – het hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel – Coöperatief Deloitte U.A. vervolgens uit vier onafhankelijke leden.20 Een ander voorbeeld waarbij de invulling van de onafhankelijkheid van de leden van het orgaan van intern toezicht voorafgaand aan de inwerkingtreding van de Wet aanvullende maatregelen voor accountantsorganisaties tot vragen leidde is bij de accountantsorganisatie accon avm controlepraktijk B.V. (‘Accon’).21 Het netwerk van Accon bestond uit verschillende clusters. Accon vormde samen met de stichting accon avm controlepraktijk, een van de clusters te weten de netwerkorganisatie ‘accon avm adviseurs en accountants’.22 Wat opviel bij Accon is dat de leden van de raad van commissarissen op diverse manieren verbonden waren aan verschillende cluster binnen het netwerk. Accon stelde in haar transparantieverslag dat de clusters binnen het netwerk juridisch gezien strikt gescheiden waren.23 Hierbij kan echter de vraag gesteld worden in hoeverre personen die in de praktijk meerdere rollen vervullen als commissaris of bestuurder in de verschillende clusters van het netwerk als onafhankelijk geduid kunnen worden.24 De definitie van netwerk is in 2008 in de Wta opgenomen omdat “voor de onafhankelijkheid van de accountant het oordeel van de «objectieve, redelijke en geïnformeerde derde partij» doorslaggevend moet zijn.”25 De commissarissen bij Accon zijn wellicht in staat om op onafhankelijke wijze toezicht te houden op het bestuur doordat de clusters binnen het netwerk formeel juridisch gescheiden zijn. Toch hebben de commissarissen op zijn minst de schijn van afhankelijkheid tegen. Op 30 juni 2018, de dag voor inwerkingtreding van de Wet aanvullende maatregelen, heeft Accon haar statuten en juridische structuur gewijzigd zodat deze (schijn van) afhankelijkheid werd opgeheven.

Met betrekking tot de onafhankelijkheidsvereisten die aan de leden van het orgaan van onafhankelijk intern toezicht worden gesteld merkten deelnemers van de rondetafelbijeenkomst op dat het in de praktijk een uitdaging is om (geschikte) leden voor het toezichthoudend orgaan van de accountantsorganisatie te vinden.26 Bevordering van de kwaliteit van de wettelijke controle vereist niet alleen kennis van de controlewerkzaamheden maar om effectief te kunnen zijn dienen leden van het orgaan van intern toezicht ook kennis van en inzicht in de organisatie te bezitten.27

Het intern toezichtsorgaan heeft op grond van art. 22a lid 6 Wta een bindend, repeterend voordrachtsrecht voor de benoeming van de beleidsbepalers van de accountantsorganisatie of van het netwerk waarop het stelsel van intern toezicht betrekking heeft, met uitzondering van de gevallen waarin het structuurregime op de accountantsorganisatie van toepassing is.28 Indien een accountantsorganisatie niet kan voldoen aan de vereisten voor benoeming kan zij hiervoor ontheffing aanvragen bij de AFM.29 Om de ontheffing te verkrijgen dient de OOB-accountantsorganisatie ten eerste aan te tonen dat zij niet aan de vereisten voor het bindende, repeterende voordrachtsrecht uit art. 22a lid 6 Wta kan voldoen en ten tweede dat zij de doelstellingen die met het stelsel van intern toezicht beoogd worden op andere wijze bereikt. De tekst uit de wetsbepaling wijkt hiermee af van de toelichting op deze bepaling. In de toelichting staat dat de accountantsorganisatie dient aan te tonen dat de doeleinden van het stelsel van onafhankelijk intern toezicht op andere wijze worden gewaarborgd.30 Aantonen dat de accountantsorganisatie de juiste waarborgen binnen het stelsel van intern toezicht heeft opgenomen is een inspanningsverplichting voor de accountantsorganisatie terwijl aantonen dat de doelstellingen bereikt worden een resultaatsverplichting voor de accountantsorganisatie oplevert. De toelichting bij en tekst van de wet zouden op dit punt met elkaar in overeenstemming gebracht moeten worden. Uit de MvT blijkt dat met het onafhankelijk intern toezicht op accountantsorganisaties wordt beoogd om: “meer waarborgen te bieden voor een langetermijnbeleid van de accountantsorganisatie dat gericht is op het effectief doorvoeren van noodzakelijke cultuurveranderingen en op kernkwaliteiten als integriteit, onafhankelijkheid en vakbekwaamheid”31 waardoor “naar verwachting ook de kwaliteit van de wettelijke controle [zal] verbeteren”.32 De doelstellingen die met het stelsel van intern toezicht beoogd worden, zijn niet alleen omvangrijk maar ook complex, ze houden de beroepsgroep, wetgever en ook de wetenschap al jaren bezig. Daarnaast kunnen de doelstellingen tekstueel aan duidelijkheid winnen.33 Voor de accountantsorganisatie die beoogt een vrijstelling te verkrijgen van de verplichting uit lid 6 is het lastig, zo niet onmogelijk, om aan te tonen dat zij de doelstellingen van het stelsel van onafhankelijk intern toezicht op andere wijze bereikt (resultaatsverplichting). De wettekst zou daarom gewijzigd moeten worden om in plaats van een resultaatsverplichting, in lijn met de toelichting een inspanningsverplichting van de accountantsorganisatie te vragen.

In art. 22a lid 7 BW staan de wettelijke taken en bevoegdheden van het orgaan van intern toezicht. Zij houdt toezicht op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van de accountantsorganisatie (sub a), staat de beleidsbepalers van de accountantsorganisatie of de beleidsbepalers van het hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel met zetel in Nederland met raad ter zijde (sub b) en is bevoegd deze personen te allen tijde te schorsen en te ontslaan (sub c).34 Het gebruik van het woord ‘of’ in sub b en c van art. 22a lid 7 Wta – alsook in art. 22a lid 6 Wta – is, gezien de toelichting bij dit artikel, opmerkelijk. In de toelichting staat: “De overgrote meerderheid van de huidige accountantsorganisaties met een oob-vergunning maakt deel uit van een netwerk. Daardoor is het mogelijkheid dat het beleid mede in een ander onderdeel van het netwerk wordt bepaald. […] In dat geval dient het stelsel van intern toezicht zodanig te worden ingericht dat het ook betrekking heeft op het binnen het netwerk hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel met zetel in Nederland dat invloed uitoefent op het beleid van de accountantsorganisatie.”35 [cursivering EVAE] De wetgever neemt, mijns inziens, als uitgangspunt dat het beleid van de accountantsorganisatie binnen de accountantsorganisatie wordt bepaald. En dat, indien de accountantsorganisatie onderdeel uitmaakt van een netwerk, het beleid tevens beïnvloed kan worden door een ander netwerkonderdeel. Blijkens de toelichting dient het stelsel van intern toezicht betrekking te hebben op de accountantsorganisatie en op eventuele netwerkonderdelen die van invloed kunnen zijn op het beleid van de accountantsorganisatie. Met dit uitgangspunt van de wetgever in gedachten dienen de taken van het orgaan van intern toezicht uit art. 22a lid 7 sub b en c Wta mijns inziens dan ook niet als “of/of” maar als “en/of” geïnterpreteerd te worden. Zowel de beleidsbepalers van de accountantsorganisatie als die van hiërarchisch hoogste netwerkonderdeel vallen in mijn optiek dan ook onder de reikwijdte van de bevoegdheden van het orgaan van intern toezicht. De wetgever licht voorts toe dat het orgaan van intern toezicht met de bevoegdheid tot schorsing en ontslag over meer armslag beschikt om beleidsbepalers die onvoldoende functioneren zo nodig per direct op non actief te kunnen stellen.36 De bevoegdheid tot schorsing en ontslag van beleidsbepalers door het orgaan van intern toezicht is aanvullend op die van de algemene vergadering op grond van art. 2:134/2:244 lid 1 BW indien het structuurregime niet van toepassing is. Bij toepassing van het structuurregime dient de raad van commissarissen alvorens hij overgaat tot ontslag van een bestuurder op grond van art. 2:162/2:272 BW de algemene vergadering te horen over het voorgenomen ontslag. Anders dan in art. 22a lid 6 Wta ontbreekt in art. 22a lid 7 Wta echter een expliciete verwijzing naar de mogelijke toepassing van de vereisten voor het structuurregime. Indien het structuurregime van toepassing is op de accountantsorganisatie dient het orgaan van intern toezicht bij een voorgenomen ontslag van de beleidsbepalers op grond van art. 22a lid 7 sub c Wta mijns inziens de bepalingen uit art. 2:162/2:272 BW in acht te nemen en de algemene vergadering te horen alvorens over te kunnen gaan tot ontslag van de beleidsbepaler.

Op grond van art. 22a lid 7 sub d Wta zijn in art. 34e Bta nadere taken en bevoegdheden aan het intern toezicht toebedeeld en zijn de onderwerpen waarover het intern toezichtsorgaan dient te worden geïnformeerd nader ingevuld.37 Blijkens de toelichting bij het Besluit aanvullende maatregelen accountantsorganisaties zijn de door de sector voorgestelde maatregelen uit het rapport ‘In het publiek belang’ van invloed geweest op de invulling van de taken en bevoegdheden van het orgaan van intern toezicht.38 Deze invloed is onder meer zichtbaar in de verplichting voor het orgaan belast met het interne toezicht om een voorstel voor de hoogte en samenstelling van de beloning van de personen die het dagelijks beleid bepalen op te stellen.39 Het orgaan van intern toezicht heeft op grond van art. 34e Bta diverse goedkeuringsrechten gekregen ten aanzien van besluiten van de beleidsbepalers die zien op onder meer het beloningsbeleid van medewerkers van de accountantsorganisatie, schorsing en ontslag van de bij de accountantsorganisatie werkzame externe accountants en het beleid ten aanzien van het stelsel van kwaliteitsbeheersing.40 Een opvallende zinsnede in de toelichting op het goedkeuringsrecht van het orgaan van intern toezicht bij ontslag van de externe accountant is dat accountantsorganisaties de reikwijdte van deze bevoegdheid zelf dienen uit te breiden naar alle partners die binnen de controlepraktijk werkzaam zijn om op dit punt overeen te stemmen met de sectorvoorstellen.41 Door het benadrukken van het verschil in reikwijdte tussen de maatregelen in het besluit en de sectorvoorstellen lijkt de wetgever de sector hier niet alleen op te willen attenderen maar mogelijk ook te willen stimuleren om de sectorvoorstellen na te volgen. Dit lijkt mij onwenselijk gezien de status en wijze van totstandkoming van de sectorvoorstellen.42

Het toezicht dat het orgaan van intern toezicht dient te houden op het stelsel van kwaliteitsbeheersing dient zich niet te beperken tot het (achteraf) toetsen van de wijze waarop het bestuur van de accountantsorganisatie de waarborgen voor de kwaliteit van de uitvoer van de wettelijke controlewerkzaamheden binnen haar organisatie heeft geïmplementeerd.43 Blijkens de MvT dient het toezicht zich niet te beperken tot een toetsing achteraf maar dient de algemene lijn van het nog te voeren lange termijn beleid ook onderdeel van het toezicht te zijn. Door ook toekomstgericht toezicht te houden kan het toezicht (aanvullende) waarborgen bieden bij de kernkwaliteiten van het accountantsberoep en het doorvoeren van wijzigingen in de cultuur van de accountantsorganisatie.44 Bier stelt in het kader van het wetsvoorstel Wet bestuur en toezicht rechtspersonen dat de algemene bewoordingen waarin de taak en bevoegdheden van de raad van commissarissen worden opgeschreven zeer ruim en daardoor vaag zijn en bepleit daarom een strakkere omlijning.45 De ruime taakomschrijving voor het orgaan van intern toezicht is ook duidelijk zichtbaar bij de accountantsorganisaties, al wordt aan de taken en bevoegdheden van het orgaan van intern toezicht wel nadere invulling gegeven door middel van de maatregelen uit het Besluit aanvullende maatregelen accountantsorganisaties. De taak van een lid van een intern toezichtsorgaan van een accountantsorganisatie is breder dan de taak van een commissaris bij een naamloze of besloten vennootschap door de expliciete toevoeging van het publieke belang als richtsnoer voor handelen.46 Het expliciet verankeren van de aandacht voor het publieke belang in de wettelijke vereisten is in lijn met de ‘Code voor accountantsorganisaties met een OOB-vergunning’ uit 2012 en met de sectorvoorstellen uit 2014.47 De door Bier gewenste strakkere omlijning is ook van toepassing op de term ‘publiek belang’, want deze term rekt de reikwijdte van de taak van de leden van het intern toezicht tot een ongedefinieerd eindpunt op. Naast de toezichthoudende taak heeft het orgaan van intern toezicht ook een raadgevende rol. Deze is expliciet opgenomen in art. 22a lid 7 sub b Wta. “Het advies kan gevraagd of ongevraagd worden gegeven en zal, gelet op de aard van de taken van het orgaan, veelal zien op de algemene lijnen van het bestuursbeleid.”48 De taakomschrijving van het orgaan van intern toezicht is meeromvattend dan het toezien op het beleid ten aanzien van de accountantsorganisatie, meer in het bijzonder de kwaliteit van de wettelijke controle. Dit is niet verrassend, want dat is ook inherent aan de plaats van het intern toezicht in de juridische structuur van het netwerk. De ruime raadgevende rol van het intern toezichtsorgaan maakt wel onduidelijk in hoeverre een daadwerkelijke bijdrage aan de verbetering van de kwaliteit van de wettelijke controle verwacht kan worden.