HvJ EU, 21-09-2023, nr. C-831/21 P

Ter ondersteuning van hun hogere voorziening voeren rekwirantes één middel aan waarmee zij in wezen betogen dat het Gerecht, door hun beroep te verwerpen op grond dat de litigieuze maatregel geen enkel voordeel oplevert, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van de voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om een maatregel als staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU te kunnen aanmerken. Indien het Gerecht geen blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting en dus had vastgesteld dat er sprake is van een voordeel, had het ook moeten onderzoeken of dit voordeel materieel selectief is en had het kunnen concluderen dat dit het geval is.

Zoals het Gerecht in punt 52 van de bestreden beschikking heeft erkend, moeten de voorwaarden inzake voordeel en selectiviteit namelijk samen worden onderzocht.

In dit verband herinneren rekwirantes eraan dat een nationale belastingmaatregel volgens vaste rechtspraak slechts na een onderzoek in drie fasen als selectief kan worden aangemerkt. In de eerste fase moet worden vastgesteld welke ‘normale’ belastingregeling in de betrokken lidstaat van toepassing is. Uit dit onderzoek in drie fasen van de selectiviteitsvoorwaarde volgt dat het Gerecht eerst had moeten vaststellen wat de ‘normale’ belastingregeling was, alvorens te kunnen concluderen dat de maatregel geen voordeel opleverde.

Volgens rekwirantes was in de procedure in eerste aanleg juist in geschil of, zoals de Commissie in punt 159 van de bestreden beschikking stelde, de winstafroming waarin § 14 van de casinowet voorziet een ‘bijzondere belasting’ is en dus overeenkomstig de Duitse algemene belastingregels kan worden afgetrokken van de belastbare grondslag van de bedrijfsbelasting en die van de inkomsten- of vennootschapsbelasting.

In de bestreden beschikking is het Gerecht bij zijn juridische beoordeling niet op dit geschilpunt ingegaan en heeft het in feite dus de omschrijving van de ‘normale’ belastingregeling in punt 159 van het litigieuze besluit overgenomen.

Indien de kwalificatie als ‘bijzondere belasting’ onjuist is en de winstafroming, zoals rekwirantes voor het Gerecht hebben betoogd, daarentegen een winstoverdracht of winstuitkering vormt, vormt de aftrekbaarheid van deze afroming een afwijking van de ‘normale’ belastingregeling en is de litigieuze maatregel dus selectief.

Rekwirantes leiden hieruit af dat het Gerecht in de bestreden beschikking het begrip ‘staatssteun’ in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU onjuist heeft opgevat door te stellen dat er geen sprake is van een voordeel zonder eerst, los van de beoordeling van de Commissie in het litigieuze besluit, de ‘normale’ belastingregeling te hebben vastgesteld. Die vaststelling is immers een noodzakelijke stap om te bepalen of er al dan niet sprake is van een voordeel.

De Commissie antwoordt dat het enige middel van de hogere voorziening niet ter zake dienend en hoe dan ook volledig ongegrond is.

Om te beginnen moet kort worden ingegaan op het argument van de Commissie dat het enige middel van de onderhavige hogere voorziening op een onjuist begrip van de bestreden beschikking berust.

Dienaangaande zij opgemerkt dat het Gerecht het beroep niet, zoals verzoeksters betogen, heeft verworpen omdat de litigieuze maatregel geen voordeel oplevert, zoals in het litigieuze besluit is vastgesteld. Zoals met name blijkt uit punt 58 van de bestreden beschikking, is het beroep verworpen vanwege het feit dat rekwirantes in hun beroep geen enkel middel hebben aangevoerd volgens hetwelk er sprake is van een dergelijk voordeel. Volgens het Gerecht hebben zij slechts de vaststelling in twijfel getrokken dat die maatregel niet selectief was.

Het Gerecht heeft in wezen geoordeeld dat, zelfs indien aan de selectiviteitsvoorwaarde was voldaan, zoals rekwirantes voor het Gerecht hadden betoogd, de litigieuze maatregel geen staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU kan vormen, aangezien deze maatregel geen voordeel oplevert voor de begunstigden ervan. Bijgevolg waren rekwirantes er niet in geslaagd aan te tonen dat de Commissie ten onrechte tot de slotsom was gekomen dat er geen sprake was van staatssteun.

Uit de hogere voorziening blijkt echter dat rekwirantes het Gerecht verwijten dat het hun argumenten inzake de selectiviteit van de litigieuze maatregel niet heeft onderzocht. Indien het Gerecht die argumenten had onderzocht, en noodzakelijkerwijs had aanvaard, had het tevens moeten vaststellen dat de litigieuze maatregel voor de begunstigden een voordeel opleverde. De voorwaarde inzake het bestaan van een voordeel en de voorwaarde van selectiviteit op het gebied van belastingen hangen volgens rekwirantes namelijk beide af van het feit dat de feitelijke belastingheffing het gevolg is van een afwijking van de ‘normale’ belastingregeling, en moeten dus gezamenlijk worden onderzocht.

De onderhavige zaak draait om de vraag of deze twee voorwaarden inderdaad samen moeten worden beoordeeld wanneer het om een belastingmaatregel gaat.

Daarom moet de premisse van de redenering die het Gerecht in de punten 49 tot en met 53 van de bestreden beschikking heeft gevolgd, onder de loep worden genomen.

Om te beginnen heeft het Gerecht gesteld dat het uit artikel 107, lid 1, VWEU voortvloeiende selectiviteitsvereiste ‘duidelijk moet worden onderscheiden van de gelijktijdige vaststelling van een economisch voordeel’, aangezien de Commissie na de vaststelling dat er sprake is van een voordeel, ook moet aantonen dat een of meer ondernemingen hierbij specifiek baat hebben.

Vervolgens heeft het Gerecht erkend dat op het gebied van belastingen de voorwaarde inzake het bestaan van een voordeel en de voorwaarde van selectiviteit ‘samen kunnen worden onderzocht’, aangezien beide criteria ‘inhouden dat moet worden aangetoond dat de bestreden belastingmaatregel leidt tot een vermindering van het belastingbedrag dat de begunstigde van de maatregel normaliter in het kader van het normale belastingstelsel had moeten betalen’, zoals het geval was in het arrest van 12 mei 2021, Luxemburg e.a./Commissie (T-516/18 en T-525/18, EU:T:2021:251).

Volgens het Gerecht houdt deze omstandigheid niet in dat het bestaan van een voordeel ‘buiten beschouwing kan worden gelaten’, en is het feitelijke kader van de onderhavige zaak bovendien anders dan dat van de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Luxemburg/Commissie2..

De redenering die het Gerecht in deze passage van de bestreden beschikking heeft gevolgd, lijkt mij als volgt te kunnen worden samengevat. Ten eerste lijkt het Gerecht de mening te zijn toegedaan dat, volgens een algemene regel die ook geldt op het gebied van belastingen, het onderzoek van de vraag of een maatregel een voordeel oplevert, niet kan samenvallen met het onderzoek van de vraag of die maatregel selectief is. Ten tweede lijkt het Gerecht erop te wijzen dat deze twee voorwaarden in bepaalde gevallen op fiscaal gebied tegelijk kunnen worden onderzocht omdat voor beide voorwaarden moet worden nagegaan of de betrokken maatregel tot gevolg heeft dat de belastingdruk die de begunstigde normaliter zou moeten dragen, wordt verlicht.

Mijns inziens wordt het verband tussen het onderzoek naar het bestaan van een voordeel en het onderzoek inzake selectiviteit op het gebied van belastingen hiermee onjuist opgevat.

Allereerst zij eraan herinnerd dat de Commissie volgens vaste rechtspraak een analyse in drie fasen moet verrichten om een dergelijke maatregel als selectief te kunnen aanmerken. In het bijzonder moet de Commissie eerst het referentiekader vaststellen, namelijk de ‘normale’ belastingregeling die in de betrokken lidstaat van toepassing is, en vervolgens nagaan of de belastingmaatregel onderscheid maakt tussen marktdeelnemers die zich, afgaand op de doelstelling van het referentiekader, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Bij een bevestigend antwoord heeft de betrokken lidstaat enkel de mogelijkheid om in een derde fase aan te tonen dat die maatregel gerechtvaardigd is op grond van de aard of de algemene opzet van het referentiekader. Met andere woorden moet, om te bepalen of de onderzochte belastingmaatregel selectief is, eerst het referentiekader worden vastgesteld, wat betekent dat een fout in deze vaststelling noodzakelijkerwijs de geldigheid van de gehele selectiviteitsanalyse aantast.3.

In de context van de onderhavige zaak moet worden geconstateerd dat de vaststelling van het referentiekader voor de beoordeling van de selectiviteit volgens de rechtspraak ‘van groot belang is bij [nationale] belastingmaatregelen, daar het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een ‘normale’ belasting kan worden vastgesteld’.4.

Aangezien het Hof aldus duidelijk een verband legt tussen het begrip ‘voordeel’ en het begrip ‘selectiviteit’5., vormt deze vaststelling een noodzakelijke voorwaarde voor de beoordeling van niet alleen de vraag of een belastingmaatregel selectief is, maar ook de vraag of die maatregel een voordeel oplevert. Net als de beoordeling op grond waarvan wordt vastgesteld of er sprake kan zijn van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling met het oog op selectiviteit op het gebied van belastingen, wordt de contrafeitelijke beoordeling waarbij wordt onderzocht of er sprake is van enig voordeel, in het licht van de ‘normale’ belastingregeling verricht. Alleen indien is voldaan aan zowel de voorwaarde van selectiviteit als de voorwaarde dat er sprake is van een voordeel, kan er dus sprake zijn van verlichting van de belastingdruk voor ondernemingen die door de betrokken belastingmaatregel worden begunstigd.

Hieruit volgt dat op het gebied van belastingen deze twee voorwaarden gezamenlijk moeten worden onderzocht, met als enige uitzondering het geval waarin een steunregeling een voordeel oplevert en waarbij de belastingdienst een ruime discretionaire bevoegdheid heeft wat de begunstigden en de toekenningsvoorwaarden ervan betreft. Het Hof heeft onlangs namelijk bevestigd dat in een dergelijk geval geen referentiekader hoeft te worden vastgesteld om te beoordelen of de regeling selectief is, aangezien de uitoefening van die discretionaire bevoegdheid de begunstigden van de regeling noodzakelijkerwijs bevoordeelt ten opzichte van alle andere ondernemingen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden.6. Uiteraard hangt de toepassing van de in casu relevante steunregeling geenszins af van de uitoefening van die discretionaire bevoegdheid.

Voorts heeft het Hof verduidelijkt dat de vaststelling van het referentiekader moet voortvloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van iedere lidstaat toepasselijke normen. Buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, behoort de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van de belasting, die in beginsel het referentiekader bepalen, immers tot de discretionaire bevoegdheid van deze staten.7.

In casu wordt niet betwist dat, zoals het Gerecht in wezen heeft vastgesteld in de punten 47 en 48 van de bestreden beschikking, rekwirantes in hun schriftelijke stukken in eerste aanleg uitdrukkelijk de juistheid hebben bekritiseerd van de beoordeling van de Commissie dat de litigieuze maatregel niet selectief is, en herhaaldelijk naar de ‘normale’ belastingregeling hebben verwezen om aan te tonen dat deze maatregel afwijkt van de in de betrokken lidstaat geldende algemene belastingregels van de normale belastingregeling, die de basis voor het selectiviteitsonderzoek vormen.

In wezen hebben rekwirantes voor het Gerecht de stelling herhaald die zij reeds in de inleidende onderzoeksfase hadden aangevoerd en die de Commissie in het litigieuze besluit heeft afgewezen. Volgens hen vormt het feit dat de winstafroming aftrekbaar is van de belastinggrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting, een afwijking van de in Duitsland geldende ‘normale’ belastingregeling. Meer bepaald hebben rekwirantes betoogd dat deze winstafroming volgens de algemene belastingregels van de ‘normale’ belastingregeling niet van de belastinggrondslag van bovengenoemde belastingen kan worden afgetrokken omdat zij een winstoverdracht of winstuitkering vormt, en geen ‘bijzondere belasting’, zoals in het litigieuze besluit wordt gesteld, en dat die winstafroming, ook al zou zij een belasting vormen, niet in mindering kan worden gebracht als ‘uitgaven voor de bedrijfsvoering’.

In de punten 10 tot en met 12 van de bestreden beschikking heeft het Gerecht dezelfde redenering gevolgd als die waarmee de Commissie deze stelling in het litigieuze besluit had weerlegd op basis van een uitlegging van het Duitse recht, met name § 4, lid 5b, van de wet inzake de inkomstenbelasting en § 10, lid 2, van de wet inzake de vennootschapsbelasting.8. Het Gerecht heeft het betoog waarmee rekwirantes stellen dat die uitlegging in het licht van bepaalde beginselen en bepalingen van het Duitse belastingrecht onjuist is, echter niet onderzocht omdat in dit betoog enkel werd gesteld dat de litigieuze maatregel selectief was.

Meer in het bijzonder heeft het Gerecht in punt 48 van de bestreden beschikking opgemerkt dat rekwirantes het litigieuze besluit uitsluitend hadden bekritiseerd voor zover daarin werd gesteld dat de litigieuze maatregel niet selectief was, en in punt 58 van die beschikking aangegeven dat rekwirantes niet waren opgekomen tegen de vaststelling in punt 159 en voetnoot 87 van het litigieuze besluit dat de litigieuze maatregel geen voordeel kon opleveren.

De benadering van het Gerecht is mijns inziens in tegenspraak met de in de punten 51 tot en met 55 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak. In deze rechtspraak is namelijk bepaald dat het onderzoek waarmee de Commissie moet vaststellen of een fiscale steunregeling selectief is, wat het bepalen van het referentiekader (of de ‘normale’ belastingregeling) betreft, samenvalt met het onderzoek waarmee moet worden nagegaan of de litigieuze maatregel een voordeel voor de begunstigden oplevert.

Aan deze lezing wordt niet afgedaan door de argumenten waarmee de Commissie in haar schriftelijke stukken betoogt dat er een begripsmatig verschil bestaat tussen de voorwaarde dat er sprake is van een voordeel en de voorwaarde van selectiviteit9., zonder de moeite te nemen om uit te leggen, met name onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof, waarom deze voorwaarden in een geval als het onderhavige afzonderlijk moeten worden onderzocht.

Indien het Gerecht overigens het betoog had onderzocht waarmee rekwirantes zijn opgekomen tegen de wijze waarop de Commissie het Duitse belastingrecht in het litigieuze besluit had uitgelegd, had het in voorkomend geval kunnen oordelen dat het in dat besluit vastgestelde referentiekader (de ‘normale’ belastingregeling) onjuist was. Een dergelijke fout zou noodzakelijkerwijs niet alleen de gehele analyse van de selectiviteit, maar ook die van het bestaan van een voordeel hebben aangetast, aangezien de ‘normale’ belastingregeling, zoals reeds aangegeven, de maatstaf vormt voor de contrafeitelijke beoordeling waarbij wordt onderzocht of er sprake is van enig economisch voordeel. Dit zou dan ook met zich meebrengen dat het Gerecht in punt 68 van de bestreden beschikking ten onrechte heeft geconcludeerd dat rekwirantes er niet in waren geslaagd aan te tonen dat de beoordeling van de informatie en gegevens waarover de Commissie beschikte, twijfels en ernstige moeilijkheden had moeten doen rijzen met betrekking tot de vraag of de aftrekbaarheid van de winstafroming een voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU opleverde, en dat zij dus kennelijk niet op goede gronden konden stellen dat hun procedurele rechten door het litigieuze besluit waren geschonden.

Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door het beroep van rekwirantes kennelijk ongegrond te verklaren.

Deze conclusie kan niet, zoals de Commissie in wezen heeft beweerd in haar schriftelijke stukken, worden weerlegd door het beginsel ne ultra petita, volgens hetwelk de beslissingsbevoegdheid van het Gerecht beperkt is tot de vragen die partijen hem voorleggen. Volgens de Commissie zou het Gerecht dit beginsel schenden als het zich zou buigen over de vraag of er sprake was van een voordeel, aangezien de kritiek die rekwirantes bij het Gerecht hadden geuit op de vaststelling van het referentiekader formeel enkel betrekking had op de stelling dat de litigieuze maatregel niet selectief was.

Ik ben ervan overtuigd dat dit argument erop neerkomt dat de verplichting van het Gerecht om zich aan het voorwerp van de vordering (petitum) te houden, wordt verward met de — tevens op het Gerecht rustende — verplichting om volgens alle relevante rechtsregels op de voor hem aangevoerde middelen te antwoorden. Uit vaste rechtspraak blijkt immers dat de Unierechter, hoewel hij enkel uitspraak hoeft te doen over de vordering van partijen en die partijen zelf de grenzen van het geding dienen af te bakenen, de voor de beslechting van het geding relevante rechtsregels buiten hun argumenten om moet toepassen op de hem voorgelegde feiten. Anders zou hij zich gedwongen kunnen zien om zijn beslissing te baseren op onjuiste juridische overwegingen.10.

Los van het feit dat rekwirantes uitsluitend kritiek hebben geuit op de selectiviteitsbeoordeling in het litigieuze besluit, was het Gerecht dus verplicht om op basis van de rechtspraak in het arrest Fiat Chrysler Finance Europe te oordelen dat een betwisting van de vaststelling van het referentiekader noodzakelijkerwijs niet alleen betrekking heeft op het onderzoek van de vraag of de litigieuze maatregel selectief is, maar ook op het onderzoek van de vraag of er sprake is van een voordeel.

Uit deze overwegingen volgt ook dat het Gerecht zich had moeten uitspreken over het betoog van rekwirantes, ook al hadden zij evenmin vraagtekens geplaatst bij de vaststelling in punt 159 en voetnoot 87 van het litigieuze besluit dat de litigieuze maatregel geen voordeel kon opleveren voor de begunstigden ervan, zoals het Gerecht in punt 48 van de bestreden beschikking heeft opgemerkt.

Volledigheidshalve lijkt het me zinvol om nog één ding te verduidelijken.

De Commissie had in punt 159 en voetnoot 87 van het litigieuze besluit aangegeven dat de aftrekbaarheid van de winstafroming voor een exploitant van een overheidscasino als WestSpiel geen voordeel kan opleveren. Zij heeft namelijk het in 2014 uit hoofde van de winstafroming betaalde bedrag (82,02 miljoen EUR) vergeleken met het bedrag van die winstafroming dat is afgetrokken van de grondslag van de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting (27,3 miljoen EUR), en is aldus tot de slotsom gekomen dat het economische voordeel ten gevolge van die aftrekbaarheid wordt overtroffen door de nog altijd hogere last in verband met de winstafroming, die alleen wordt betaald door exploitanten van overheidscasino's.

De grondslag voor deze uitlegging is gelegen in de door de Commissie voorgestelde, en door het Gerecht impliciet onderschreven, lezing van het arrest Commissie/Fútbol Club Barcelona11.. Volgens punt 63 van dat arrest moet de Commissie bij de beoordeling van de verschillende bestanddelen van een maatregel die staatssteun kan vormen, rekening houden met alle feitelijke en juridische elementen ervan, waaronder de baten en lasten die daaruit voortvloeien.

Mijns inziens is dit beginsel in casu kennelijk niet relevant. Uit dit arrest lijkt mij te volgen dat bij het onderzoek van de vraag of is voldaan aan de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun, waaronder de voorwaarde dat er sprake is van een voordeel, de uit een nationale belastingmaatregel voortvloeiende baten en lasten als noodzakelijke gevolgen van de betrokken belastingmaatregel in aanmerking moeten worden genomen.

Met andere woorden, deze baten en lasten moeten voortvloeien uit de maatregel die voor de begunstigden mogelijk een lagere belastingdruk oplevert dan de ‘normale belasting’, en niet uit de combinatie van deze maatregel en de belastingregels van de ‘normale’ belastingregeling.

In casu moeten bij het onderzoek van de vraag of er sprake is van een voordeel de baten en lasten die voortvloeien uit de aftrekbaarheid van de winstafroming in aanmerking worden genomen, en niet de combinatie van deze maatregel en de winstafroming zelf, aangezien het buiten kijf staat dat deze afroming onder de ‘normale’ belastingregeling valt.

Ik ben er dan ook van overtuigd dat de in punt 69 van deze conclusie omschreven uitlegging, indien zij wordt aanvaard, de logica zou kunnen omdraaien die ten grondslag ligt aan het toezicht op staatssteun op het gebied van belastingen. De lidstaten kunnen er dan namelijk voor zorgen dat geen enkele belastingmaatregel als staatssteun wordt aangemerkt indien zij aantonen dat de belastingdruk voor de betrokken onderneming hoger is dan het economische voordeel dat zij uit die maatregel haalt.

In dit stadium dient in herinnering te worden gebracht dat het Hof, wanneer het de beslissing van het Gerecht vernietigt, zoals hem in deze conclusie in overweging wordt gegeven, de zaak volgens artikel 61, eerste alinea, van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie zelf kan afdoen, mits deze in staat van wijzen is, dan wel haar voor afdoening kan terugverwijzen naar het Gerecht.

Ik ben van mening dat het Hof de onderhavige zaak moet terugverwijzen naar het Gerecht voor onderzoek van het enige middel dat rekwirantes bij hem hadden aangevoerd.

Zoals hierboven reeds is aangegeven, hadden zij met dit middel aangevoerd dat, in het licht van bepaalde beginselen en bepalingen van het Duitse belastingrecht, de Commissie in het kader van de vaststelling van het referentiekader, dat wil zeggen van de ‘normale’ belastingregeling, het nationale recht onjuist had uitgelegd. Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de toetsing van de wijze waarop de Commissie de toepasselijke nationale wetgeving in deze context heeft uitgelegd, een feitelijke beoordeling vormt en dat het Hof in het kader van een hogere voorziening deze uitlegging dus alleen kan onderzoeken om na te gaan of die nationale wetgeving onjuist is opgevat.12. Ik merk echter op dat rekwirantes in het kader van de onderhavige hogere voorziening geen enkel argument hebben aangevoerd om te doen vaststellen dat die wetgeving onjuist is opgevat.