2.2 Het herstel van fouten voordat de aanslag onherroepelijk vaststaat

Bij de heffing bij wege van aanslag1 wordt de belastingschuld ambtelijk – in de vorm van een aanslag – vastgesteld. Voordat deze aanslag wordt vastgesteld, zal de belastingplichtige doorgaans eerst worden gevraagd aangifte te doen. In het daartoe uitgereikte aangiftebiljet wordt opgave verlangd van gegevens en kan overlegging worden gevraagd van bescheiden, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn2. De belastingplichtige, aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt, is gehouden aangifte te doen door dat biljet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld en ondertekend, met de daarin gevraagde bescheiden, in te leveren.

De inspecteur is niet gebonden aan de door de belastingplichtige gedane aangifte; de aangifte is voor hem niet meer dan een hulpmiddel bij het vaststellen van de belastingschuld3. Dit brengt mee, dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag rekening kan houden met door hem in de aangifte geconstateerde fouten4. De belastingplichtige is in beginsel evenmin gebonden aan een door hem gedane aangifte5. Voor het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 oordeelt de Hoge Raad in zijn arrest van 15 februari 1950, B. 8775:

Totdat de aanslag is opgelegd blijft de belastingplichtige in beginsel bevoegd wijzigingen aan te brengen in de door hem gedane aangifte. Heeft de belastingplichtige in zijn aangifte een fout gemaakt, bijvoorbeeld een passiefpost tot een te hoog bedrag in zijn eindbalans opgenomen, dan kan hij deze fout herstellen door een aanvullende aangifte in te dienen. De belastingadministratie kan dergelijke wijzigingen niet als niet meer ter zake dienend naast zich neerleggen6.

Is de aanslag eenmaal opgelegd, dan heeft de belastingplichtige in de bezwaar- en beroepsfase de mogelijkheid fouten in de winstberekening onder de aandacht van inspecteur en rechter te brengen7. Het arrest HR 6 november 1974, BNB 1974/299, leert echter dat de wet het rechtsmiddel van bezwaar tegen een aanslag slechts heeft ingesteld om de inspecteur te doen beslissen of de aanslag moet worden verlaagd. Voorts is in dit arrest neergelegd dat de wet het rechtsmiddel van beroep bij het gerechtshof, opengesteld tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift, slechts heeft gegeven om de rechter te doen beoordelen of de aanslag, zoals deze door de inspecteur is gehandhaafd of verminderd, op een lager bedrag dient te worden gesteld. De bezwaar- en beroepsfase bieden de belastingplichtige mitsdien niet de mogelijkheid op te komen tegen in zijn voordeel gemaakte fouten, waardoor de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld8; inspecteur noch rechter kan de aanslag verhogen, zelfs niet indien omtrent de onjuistheden in de aanslag geen discussie tussen partijen bestaat9.

Het staat de inspecteur evenwel vrij, indien tegen een aanslag bezwaar wordt gemaakt, en ook in het geding voor het hof, de elementen van die aanslag – op te vatten als het na verrekening met het bedrag van de voorlopige aanslagen en in de belastingwet aangewezen voorheffingen overblijvende netto-bedrag aan verschuldigde belasting – te veranderen, met deze beperking slechts, dat dit netto-bedrag niet hoger mag zijn dan het oorspronkelijke10. Wijziging van de elementen van de aanslag binnen het netto-bedrag van de aanslag, interne compensatie genoemd, is in beginsel niet met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur in strijd11. Aldus kan de inspecteur, mits hij de grens van het aanvankelijk vastgestelde belastingbedrag niet overschrijdt, bepaalde fouten die hebben geleid tot een te lage vaststelling van de belastingschuld alsnog – zonder dat sprake is van navordering – in de belastingheffing betrekken12. Hierdoor wordt bijvoorbeeld naar aanleiding van het door de belastingplichtige gemaakte bezwaar een onjuiste, te lage, balanswaardering van een passiefpost gecorrigeerd – hetgeen zou leiden tot een lagere winst en een lagere aanslag – maar blijft de door de belastingplichtige gevraagde verlaging van de aanslag achterwege omdat een andere, in het voordeel van de belastingplichtige gemaakte fout – bijvoorbeeld een te hoge afschrijving op een pand – gelijktijdig wordt hersteld. Op deze jurisprudentie, waarbij interne compensatie werd toegestaan, is kritiek geuit door Scheltens, die interne compensatie bestempelt als een vorm van ‘oneigenlijke navordering’13. In zijn noot bij HR 21 juni 1978, BNB 1978/228, legt Hollander het verschil tussen interne compensatie en navordering bloot:

Zijn de mogelijkheden van bezwaar en beroep uitgeput, dan staat de aanslag onherroepelijk vast. Indien na het onherroepelijk worden van de aanslag blijkt dat zich een fout in de winstberekening heeft voorgedaan waardoor de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, is de belastingplichtige aangewezen op de welwillendheid van de inspecteur om die aanslag alsnog ambtshalve te verminderen (paragraaf 2.3). Indien de aanslag als gevolg van een fout in de winstberekening tot een te laag bedrag is vastgesteld, kan deze fout slechts worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag (paragraaf 2.4) of door de betaling van gewetensgeld (paragraaf 2.5).